1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación indicada en el antecedente, mediante la cual solicita que se determine el correcto procedimiento y mecanismos a seguir en las operaciones realizadas por la Sociedad de Producciones y Eventos M M. S.A., de acuerdo a los antecedentes que expone.

Señala que M M una sociedad anónima cerrada cuyo objeto es la promoción, venta y publicidad por cuenta propia o ajena, de todo tipo de bienes y servicios.

Manifiesta que M M, dentro de su giro, ha celebrado un convenio con el Banco XX, con el objeto de administrar y entregar a los tarjeta habientes que operan con el banco distintos incentivos y premios que motiven el uso de las tarjetas de crédito, tarjetas de débito y tarjetas de cajero automático. La forma de acceder a los beneficios es a través del puntaje acumulado por el uso de las tarjetas de crédito.

Expone que los tarjeta habientes podrán canjear sus puntos directamente en M M, por los bienes y servicios ofrecidos a través de dos modalidades, ya sea gratuitamente, es decir, utilizando sólo los puntos requeridos, o bien en el evento que los puntos fueren insuficientes, los canjes se pueden efectuar combinando puntos más un pago en dinero. Alternativamente, M M. ofrece la posibilidad que los tarjeta habientes obtengan cupones denominados M Ch., consistentes en vales nominativos a su favor, representativos de una suma de dinero o de bienes físicos determinados, que habilitan al titular para utilizarlos en los establecimientos comerciales asociados.

En cuanto al tratamiento tributario, el consultante estima que cuando el tarjeta habiente opere directamente con M M. adquiriendo exclusivamente productos con cargo a su puntaje, la compañía deberá emitirle una boleta exenta de IVA. Por el contrario, cuando en este mismo caso, el tarjeta habiente adquiera productos en parte con cargo a sus puntos y parte en dinero, la compañía deberá emitir una boleta gravada con IVA señalando como suma aquella parte cancelada en dinero.

En el evento que el tarjeta habiente opere con el sistema M Ch., proponen el siguiente procedimiento: cuando se adquiera el producto canjeado exclusivamente con el cupón en cuestión, la casa comercial sacará la colilla que lleva adjunta y se la entregará timbrada al cliente, la cual servirá de comprobante de pago. En cambio, cuando se adquiera el producto parte en dinero y parte con el cupón referido, la casa comercial deberá emitir una boleta de venta afecta a IVA por aquella parte pagada en dinero o en documentos representativos de dinero. En todo caso, en ambas situaciones la casa comercial facturará con IVA a M M. una vez al mes por la totalidad de los M Ch. recibidos.

En consecuencia, argumenta, M M. recibirá facturas por la compra de los bienes y servicios que se encuentren dentro de los programas de premios para los tarjeta habientes directamente de las casas comerciales por los M Ch. por éstas recibidos. A su vez, M M. facturará al Banco XX los ingresos que perciba por la administración del sistema. De esta forma, el IVA recargado en las adquisiciones de bienes y en la prestación de servicios asociados con el programa, será aprovechado proporcionalmente por M M. en aquellos casos en que emitan boletas gravadas con IVA, de manera que cuando el producto se grava en su totalidad podrá aprovechar la totalidad del crédito fiscal, en caso contrario el IVA no podrá ser aprovechado como crédito.

Además, el IVA recargado en las adquisiciones y servicios necesarios para que la compañía cumpla con su giro y que no se relacionen directamente con el punto anterior, podrá ser recuperado en su totalidad, por cuanto se vincula directamente con los ingresos percibidos del Banco, los cuales se encuentran gravados con IVA y deberán ser facturados por M M.

En virtud de lo anterior, y de acuerdo a lo prescrito por el artículo 56 inciso 1° del D.L. N° 825, solicitan se confirme el criterio expuesto y se autorice a las casas comerciales que suscriban un convenio con M M. a reemplazar la emisión de boletas de venta en la comercialización de sus productos por la emisión de las colillas adjuntas de los cupones denominados M Ch. en aquella parte en que sean canjeados de acuerdo a lo explicado.

2.- El artículo 8 del D.L. N° 825, de 1974, grava con IVA las ventas y servicios. De acuerdo a lo señalado por el artículo 2 N° 2 venta es "toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles...." A su vez, el mismo artículo en su número 2 señala que servicio es "la acción o prestación que una persona realiza para con otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los N° 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta."

Por su parte, el artículo 55 inciso 1° del D.L. N° 825, de 1974 dispone que "En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deberán ser emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies. En los casos de prestaciones de servicios, las facturas deberán emitirse en el mismo período tributario en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio". Ahora la misma disposición en sus incisos 6° y 7° señala "Las boletas deberán ser emitidas en el momento de la entrega real o simbólica de las especies, en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas. En caso de prestaciones de servicios, las boletas deberán ser emitidas en el momento mismo en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio."

Por último, el artículo 23 N° 2 del D.L. N° 825, dispone que "No procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta Ley o a operaciones exentas que no guarden relación directa con la actividad del vendedor."

3.- Con respecto al contrato de Co-Branding celebrado entre el Banco XX y la Sociedad de Promociones y Eventos M M. S.A., siendo esta última una sociedad cuyo objeto es la promoción, venta y publicidad de todo tipo de bienes y servicios, y teniendo en vista el contrato referido, cabe señalar que los servicios prestados por M M. al Banco XX. en virtud de dicho instrumento, deben ser calificados como actividades publicitarias, comprendidas dentro del N° 3 del artículo 20 de la Ley de la Renta, por lo que, los ingresos obtenidos por dicho concepto se encuentran gravados con IVA.

4.- En cuanto al procedimiento a seguir en las operaciones que M M. realiza para promocionar el uso de las tarjetas de crédito, cabe señalar que para determinar el correcto tratamiento tributario de la operación descrita, dado que posee variadas alternativas de actuación, distintas e independientes entre si, resulta necesario analizar por separado cada una de ellas.

5.- Así, en primer lugar, cuando el tarjeta habiente decide hacer valer los beneficios ofrecidos únicamente a través del sistema de canje de puntos por productos o servicios directamente en M M., por tratarse ésta de una transferencia de dominio, o de una prestación de servicios, en ambos casos a título gratuito, no corresponde a una operación que pueda ser calificada como venta o servicio en los términos contemplados en el artículo 2 N° 1 y 2 del D.L. N° 825, y por lo tanto, no se encuentra gravada con IVA.

Por consiguiente, no siendo una operación que importe la realización del hecho gravado venta o servicio, no procede emitir a su respecto documentación tributaria alguna, ni aún aquella ordenada para las ventas o servicios exentos o no afectos al referido impuesto, ya que dicha obligación sólo existe en el evento de estar frente a una venta o servicio calificado como tal de acuerdo a la norma legal citada, situación que no ocurre. Ello es sin perjuicio de que se emitan los comprobantes internos por la entrega efectuada que se estime convenientes.

Consecuencialmente, M M. no podrá recuperar el IVA soportado en la adquisición de los bienes canjeados exclusivamente por puntos, puesto que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 23 N° 2 del D.L N° 825, no procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta Ley o a operaciones exentas que no guarden relación directa con la actividad del vendedor. Asimismo, tampoco resulta posible considerar la adquisición de dichos bienes como un gasto de tipo general, porque ellos no se usan ni se consumen en la empresa prestadora del servicio, sino que son transferidos a terceros. De esta forma, el IVA soportado en la adquisición de estos bienes siempre será un mayor costo para la empresa.

6.- Distinta es la situación que se produce cuando el tarjeta habiente decide hacer uso de los beneficios ofrecidos a través del sistema mixto, es decir, para acceder a ellos, conjuntamente con la utilización de los puntos, paga una cantidad en dinero efectivo o en documentos representativos de dinero, como por ejemplo, tarjetas de crédito, situación en la cual estamos frente a una operación de venta o servicio que reúne los requisitos para ser considerada como hecho gravado con IVA. Ahora, constituyendo una operación afecta a IVA, M M. debe emitir la correspondiente boleta, por el monto equivalente al precio efectivamente cobrado por la transferencia del bien o servicio prestado, ello sin perjuicio de la facultad de tasación que de acuerdo al artículo 64 del Código Tributario pudiera ejercer esta Superioridad.

En virtud de lo anterior, M M. podrá utilizar el crédito fiscal soportado en la adquisición de estos bienes, pero sólo en la proporción que resulte relacionado con el débito generado en la venta o servicio prestado al cliente poseedor de la tarjeta de crédito.

7.- Ahora bien, si el tarjeta habiente decide utilizar sus puntos acumulados para adquirir bienes o utilizar servicios en el comercio establecido con convenio con M M. a través del sistema M Ch., ya sea que el tarjeta habiente adquiera dichos bienes o servicios sólo con M Ch., o bien conjuntamente con ellos efectúe un co-pago en dinero, al tenor de lo expresado en los convenios celebrados entre M M. y el comercio asociado que se acompañan a la presentación, debe entenderse que la compra o el pago por el servicio se está realizando directamente por el tarjeta habiente al comerciante asociado, puesto que éste se obliga a recibir como pago por los bienes o servicios ofrecidos la entrega de los M Ch., emitidos, configurándose de esta manera una venta o una prestación de servicios entre el tarjeta habiente y el comerciante asociado donde se hacen efectivos los cupones M Ch., de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 2 N° 1 y 2 del D.L. N° 825. Por consiguiente el vendedor debe emitir la correspondiente boleta al tarjeta habiente por el monto cobrado por los bienes o servicios, al momento de efectuar la entrega de los bienes vendidos, o bien al momento del pago por los servicios prestados, en el evento que éstos sean de aquellos gravados con dicho impuesto.

El corte de las colillas de los documentos M Ch., y posterior reembolso que M M. hace al vendedor asociado por las ventas efectuadas a través de este sistema forman parte de la operatoria administrativa del mismo, pero no son operaciones gravadas con IVA y, por lo tanto, no corresponde emitir a su respecto documentación tributaria alguna, sin perjuicio de los instrumentos de control interno que las partes decidan otorgar.

Por tratarse ésta de una compra efectuada directamente por el tarjeta habiente o bien de un servicio que también es prestado a éste último, el IVA soportado en dichas operaciones no es recuperable por la empresa M M., aun cuando sea ella quien en la práctica paga el dinero correspondiente al precio cobrado por la operación, ya que jurídicamente no ha adquirido ni utilizado servicio alguno gravado con dicho impuesto y que le haya otorgado derecho a crédito fiscal.

8.- Por lo expuesto en los párrafos anteriores, esta Superioridad estima que no es procedente acceder a la solicitud formulada en la presentación de fecha 21 de Diciembre del 2000, para autorizar a las casas comerciales que suscriban un convenio con M M a reemplazar la emisión de boletas de venta por la emisión de las colillas adjuntas a los cupones denominados M Ch., por considerar que el tratamiento tributario aplicable a la operación descrita es el detallado precedentemente.

JAVIER ETCHEBERRY CELHAY
DIRECTOR

Oficio Nº 1750, del 24.04.2001
Subdirección Normativa
Depto. Impuestos Indirectos