1.- Por presentación indicada en el antecedente, solicitan un pronunciamiento en el sentido que se confirme el criterio expuesto en relación al IVA y al Impuesto a la Renta de los reemplazos y piezas defectuosas, que se realizan en cumplimiento del contrato de MARC.

Señalan, que el contrato de MARC (Maintenance and Repair Contract), es aquel por el cual el prestador de servicios se obliga, respecto de determinados equipos del cliente y mediante la mantención y reparación de los mismos, a que dichos equipos estarán en condiciones de funcionar una determinada cantidad de horas dentro de un lapso de tiempo determinado. Estos contratos normalmente son tomados por empresas mineras que utilizan maquinaria pesada.

Exponen que la obligación fundamental del prestador de servicios, es asegurar el funcionamiento de equipos identificados al efecto durante un número de horas. Así, la remuneración de este contrato se encuentra definida en términos de una tarifa multiplicada por las horas de funcionamiento efectivo del equipo cubierto. Esta tarifa toma en cuenta estimativamente todos los costos y gastos en que pudiera incurrir en mano de obra, repuestos y demás recursos necesarios para dar cumplimiento al contrato. Expresamente señalan que no existe cobro adicional alguno por los repuestos utilizados, y que no existe otra forma de remuneración distinta que la tarifa horaria.

Manifiestan que, por regla general, frente a un desperfecto de piezas o partes de los equipos cubiertos, se procede de inmediato a su reemplazo por piezas o partes en estado de funcionar, nuevas o usadas, con el objetivo de reparar las piezas dañadas, pero sin haber afectado más que un mínimo las horas de funcionamiento del equipo del cliente. Las piezas extraídas, una vez reparadas, son utilizadas por el prestador para sustituir partes o piezas defectuosas del mismo equipo o de otro del mismo cliente o bien equipos de otros clientes con los cuales se tenga otro contrato.

De esta forma, no interesa el destino de las piezas o partes, lo único que importa es que el equipo protegido se mantenga funcionando ininterrumpidamente.

Desde un punto de vista tributario, señalan que el reemplazo de partes o piezas no es un negocio aislado de compra o venta, la entrega de partes o piezas no es cobrada por el prestador, ni el cliente registra una adquisición para su inventario, el cual se mantiene sin modificaciones.

De lo anterior, exponen, que si bien formalmente y en razón de la transferencia de dominio procede una facturación recíproca por el reemplazo de las piezas o partes, esta facturación debiera hacerse por valor cero.

Agregan que, no obstante haber facturado el cliente las piezas en mal estado entregadas a valor cero y haber recibido una facturación por las piezas utilizadas en el equipo, el cliente no aumenta ni disminuye su costo tributario, ni la vida útil del equipo.

Por otro lado, el prestador del servicio al entregar partes o piezas en reemplazo, carga a resultados en ese ejercicio el costo tributario de las piezas o partes entregadas, puesto que junto con la mano de obra se trata de costos indispensables para prestar el servicio que espera cubrir con la tarifa cobrada.

Por último, sobre la base de las consideraciones anteriores solicitan se confirmen los siguientes criterios:

a) Que las partes han de emitirse recíprocamente facturas por cero pesos por las partes o piezas intercambiadas;

b) Que el costo tributario de las partes y piezas entregadas por el prestador con ocasión de un reemplazo, es deducible de los ingresos brutos del ejercicio en que se produzca la entrega; y

c) Que la recepción del cliente de las piezas y partes en estado de funcionar no alteran el costo tributario ni la vida útil de los equipos en los cuales las incorpora.

2.- Sobre el particular, en primer término cabe señalar, que el artículo 8 del D.L. N° 825, de 1974, grava con IVA las ventas y servicios. Por su parte, el artículo 2 N° 2 del mismo cuerpo legal define servicios como "La acción o prestación que una persona realiza para con otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N° 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta".

El artículo 55 inciso 8° del D.L. N° 825, dispone que "La guía de despacho a que se refiere el inciso cuarto, o la factura o boleta respectiva, deberá exhibirse, a requerimiento del Servicio de Impuestos Internos, durante el traslado de especies afectas al Impuesto al Valor Agregado, realizado en vehículos destinados al transporte de carga. Para estos efectos, el vendedor o prestador de servicios deberá emitir guías de despacho también cuando efectúe traslados de bienes corporales muebles que no importen ventas".

Por su parte, la Circular N° 103, de 1979, en su sección III letra B) N° 2 dispone que "En los siguientes casos de traslados de bienes corporales muebles, que no importen ventas efectuadas por personas sujetas al impuesto es obligatoria la exhibición sólo de la guía de despacho en:

2) los traslados de bienes a prestadores de servicios con motivo de reparación u otras prestaciones de servicios"

3.- Ahora bien, con respecto a la primera consulta formulada, cabe señalar que, como expresamente lo declaran los solicitantes en su presentación, el contrato de MARC importa la prestación de un servicio, consistente en mantener los equipos del cliente cubiertos por el contrato en condiciones de funcionar, durante una cantidad de horas determinada dentro de un lapso de tiempo.

En estas condiciones debe entenderse que el contrato es uno solo, e importa una prestación indivisible, para la cual el prestador del servicio puede cambiar piezas o partes de los equipos para mantenerlos en funcionamiento continuo, no constituyendo en este caso dicho cambio de piezas una operación aislada, de manera que no corresponde a una permuta de bienes.

De esta forma todo traspaso de piezas o partes de equipos es parte integrante del contrato principal, no configurándose un hecho gravado distinto al servicio prestado.

4.- En consideración a lo anterior, no es posible la facturación cruzada que proponen los solicitantes, puesto que ella sólo es procedente de acuerdo al artículo 18 inciso primero del D.L. N° 825, de 1974, cuando existe una permuta de bienes muebles, u otra convención por la cual las partes se obligan a transferirse recíprocamente el dominio de bienes corporales muebles, contrato o convenciones que evidentemente no corresponden al celebrado entre las partes, puesto que analizado el contrato de MARC acompañado a la presentación, éste no hace mención alguna a la transferencia de los repuestos usados o en mal estado, de parte del beneficiario al prestador del servicio, lo que hace imposible que el referido contrato sirva de antecedente para la facturación de una transferencia de la cual no da cuenta.

5.- No obstante lo anterior, y de acuerdo a lo prescrito por el artículo 55 inciso 8°, del D.L. N° 825, es menester que en el caso particular, las partes emitan la correspondiente guía de despacho, puesto que en la especie existe un traslado de bienes corporales muebles que no importan una venta.

Por su parte, la Circular N° 103, de 1979, es clara sobre la materia, ya que dispone que deberá emitirse guía de despacho en caso de traslados de bienes corporales muebles efectuados por personas sujetos del IVA realizados a prestadores de servicios, para su reparación u otras prestaciones de servicios, situación que precisamente corresponde a la descrita por los recurrentes.

6.- Sin perjuicio de lo señalado en los párrafos precedentes, en el evento que efectivamente exista y se dé cuenta en el contrato respectivo de la transferencia de dominio mutua que los contratantes deben hacerse con motivo del reemplazo de las partes o piezas efectuado en virtud del contrato de MARC, por tratarse ésta de una operación a título oneroso, corresponderá la emisión de facturas recíprocas por ambas partes, quedando a su arbitrio la determinación del valor de los bienes comprendidos en ella, sin perjuicio de la facultad de tasación contemplada en el artículo 64 del Código Tributario que pudiera ejercer esta Superioridad.

7.- En relación con la segunda consulta planteada, se expresa que atendido a que la convención celebrada entre las partes se trata de un contrato de prestación de un servicio integral e indivisible, según lo explicado en los números anteriores, las partes y piezas entregadas por el prestador del servicio con ocasión de un reemplazo, pasan a constituir para éste un costo del servicio prestado, el cual en la medida que se cumplan con las exigencias establecidas por el artículo 30 de la Ley de la Renta, podrá deducirse de los ingresos brutos del ejercicio en que se incurrió en el mencionado costo, mediante la entrega de las partes y piezas para su reemplazo.

Consecuente con lo expresado anteriormente, para el beneficiario del servicio, las partes o piezas reemplazadas, no alteran el costo tributario ni la vida útil de los equipos a los cuales se incorporan los referidos bienes, sino que tales valores al estar considerados o comprendidos dentro del costo del servicio a prestar, simplemente pasan a constituir un gasto para la empresa beneficiaria del servicio de mantención, los cuales en la medida que cumplan con los requisitos y condiciones que exige el artículo 31 de la Ley de la Renta, podrán deducirse como un gasto necesario para producir la renta de la empresa antes mencionada.

JAVIER ETCHEBERRY CELHAY
DIRECTOR

Oficio Nº 1940, del 08.05.2001
Subdirección Normativa
Depto. Impuestos Indirectos