1.- Por Reservado indicado en el antecedente, se ha remitido la presentación del contribuyente que se indica, en representación de la empresa “XXX S.A.”, quien plantea que su representada está realizando un importante proyecto inmobiliario en la ciudad de Santiago

Señala, el recurrente, que por el plan de trabajo estima que el edificio debería contar con Recepción Final y estar acogido a la Ley de Pisos, aproximadamente en el mes de Mayo o Junio del presente año.

Agrega, que como es de conocimiento público, por razones coyunturales las tasas de crédito hipotecario están en uno de sus períodos más bajos de la historia, lo que constituye un incentivo adicional para los compradores.

Por otra parte expresa, que el Supremo Gobierno para ayudar aún más a la reactivación económica y permitir continuidad en la construcción dictó una ley tributaria que permite a los contribuyentes en determinadas condiciones rebajar de su tributación los dividendos que se encuentren pagando por la adquisición de viviendas nuevas.

Agrega a continuación, que desde un punto de vista legal no es posible constituir una hipoteca, y por lo tanto, formalizar un crédito hipotecario hasta que exista la Recepción Final y Ley de Pisos, porque solamente en ese momento existen unidades independientes para enajenar. Por lo mismo, la sociedad que representa con el objeto de poder efectuar antes una operación hipotecaria, acordó con un Banco un sistema que consiste en lo siguiente:

a) La Sociedad que representa entrega una hipoteca en primer grado sobre el mismo terreno en el cual se construye el edificio, para garantizar las obligaciones del futuro comprador, a favor del referido Banco.

b) Con cargo a esa hipoteca, el Banco entrega al futuro comprador, hoy promitente comprador, un crédito por el 75% del precio de venta, equivalente al que le entregaría por el propio departamento objeto del futuro contrato de compraventa. Ese valor es aplicado a la compra del futuro departamento.

c) El promitente comprador, paga directamente a la empresa el 25% restante con recursos propios.

d) Al momento de celebrarse el contrato de compraventa definitivo, se reemplaza la hipoteca constituida por la empresa, por las del departamento adquirido, ahora con Recepción Final.

Señala, que si bien el procedimiento no responde a una operación tipo, es claramente una operación inmobiliaria, toda vez que el objeto del crédito está definido, pagar parte del precio del departamento en construcción, y luego, el crédito es mantenido, cambiando sólo la garantía. El promitente comprador podrá pagar los dividendos desde la fecha de la escritura, pero con tasa fijada hoy.

En relación con lo anterior, consulta específicamente si en tales condiciones, el comprador beneficiario puede acogerse a las franquicias establecidas en la ley tributaria, respecto de la rebaja de la renta bruta imponible anual de los intereses efectivamente pagados durante el año calendario a que corresponde la renta, devengados en créditos hipotecarios que se hubieren destinado a adquirir o construir una o más viviendas, dado que con la situación expuesta el fin último se cumple con dicho objetivo.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que el nuevo artículo 55 bis de la Ley de la Renta establece lo siguiente:

"Artículo 55° bis.- Los contribuyentes personas naturales, gravados con este impuesto, o con el establecido en el artículo 43° N° 1, podrán rebajar de la renta bruta imponible anual los intereses efectivamente pagados durante el año calendario al que corresponde la renta, devengados en créditos con garantía hipotecaria que se hubieren destinado a adquirir o construir una o más viviendas, o en créditos de igual naturaleza destinados a pagar los créditos señalados.

Para estos efectos se entenderá como interés deducible máximo por contribuyente, la cantidad menor entre 8 unidades tributarias anuales y el interés efectivamente pagado. La rebaja será por el total del interés deducible en el caso en que la renta bruta anual sea inferior al equivalente de 90 unidades tributarias anuales, y no procederá en el caso en que esta sea superior a 150 unidades tributarias anuales. Cuando dicha renta sea igual o superior a 90 unidades tributarias anuales e inferior o igual a 150 unidades tributarias anuales, el monto de los intereses a rebajar se determinará multiplicando el interés deducible por el resultado, que se considerará como porcentaje, de la resta entre 250 y la cantidad que resulte de multiplicar el factor 1,667 por la renta bruta anual del contribuyente, expresada en unidades tributarias anuales.

Esta rebaja podrá hacerse efectiva sólo por un contribuyente persona natural por cada vivienda adquirida con un crédito con garantía hipotecaria. En el caso que ésta se hubiere adquirido en comunidad y existiere más de un deudor, deberá dejarse constancia en la escritura pública respectiva, de la identificación del comunero que se podrá acoger a la rebaja que dispone este artículo.

Para los efectos de la aplicación de lo dispuesto en este artículo, las personas gravadas con el impuesto establecido en el N° 1 del artículo 43°, deberán efectuar una reliquidación anual de los impuestos retenidos durante el año, deduciendo del total de sus rentas imponibles, las cantidades rebajables de acuerdo al inciso primero. Al reliquidar deberán aplicar la escala de tasas que resulte en valores anuales, según la unidad tributaria del mes de diciembre y los créditos y demás elementos de cálculo del impuesto.

Para la aplicación de lo dispuesto en el inciso anterior, las rentas imponibles se reajustarán en conformidad con lo dispuesto en el inciso penúltimo del artículo 54° y los impuestos retenidos según el artículo 75°. Para estos efectos y del Impuesto Global Complementario, se aplicará a los intereses deducibles la reajustabilidad establecida en el inciso final del artículo 55°.

La cantidad a devolver que resulte de la reliquidación a que se refieren los dos incisos precedentes, se reajustará en la forma dispuesta en el artículo 97° y se devolverá por el Servicio de Tesorerías, en el plazo que señala dicha disposición.

Las entidades acreedoras deberán proporcionar tanto al Servicio de Impuestos Internos como al contribuyente, la información relacionada con los créditos a que se refiere este artículo, por los medios, forma y plazos que dicho Servicio determine."

3.- De lo anterior, se desprende que el beneficio se concede según el criterio seguido por el legislador, de acuerdo al “destino“ del crédito con garantía hipotecaria, lo que configura la franquicia, sin importar el momento en que la vivienda sea efectivamente adquirida. A lo más, el momento de la adquisición, tal como lo expresa el inciso 3° del artículo en análisis, importa para “hacer efectiva“ la rebaja tributaria. En otras palabras, si el promitente comprador no adquiere la vivienda sino transcurrido cierto plazo o condición, sin perjuicio de celebrar el correspondiente contrato definitivo de compraventa y su respectiva inscripción, a lo más, no podrá hacer efectiva la rebaja tributaria en tanto no se cumpla el plazo o condición ni se inscriba el título respectivo en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces.

De este modo, en los casos donde existan intereses efectivamente pagados durante el año calendario al que corresponde la renta, devengados en créditos con garantía hipotecaria que se hubieren destinado a adquirir viviendas, pero en que las viviendas no hayan sido efectivamente adquiridas, no gozan de la rebaja tributaria hasta que éstas sean efectivamente adquiridas.

4.- De lo antes expuesto, se advierte que no existe contradicción alguna entre esta interpretación y lo dispuesto en el artículo 55 bis de la Ley de la Renta, pues lo relevante no es la adquisición de la vivienda, sino el “destino“ conferido al crédito, siendo claro que en virtud del contrato de promesa de compraventa el promitente comprador no adquiere vivienda alguna, pero desde un punto de vista finalista es evidente que celebra este contrato a fin o con el objeto de adquirir en un tiempo posterior la vivienda.

Por lo demás, la doctrina está de acuerdo unánimemente en que el contrato de promesa de compraventa se celebra cada vez que los contratantes no pueden o no quieren celebrar inmediatamente el contrato definitivo de compraventa, pero si celebrarlo en un tiempo posterior. La destinación que el promitente comprador dará al crédito, esto es, para adquirir una vivienda en una época posterior, queda de manifiesto por el solo cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 1.554 del Código Civil, en especial , “ que en ella se especifique de tal manera el contrato prometido (compraventa), que sólo falten para que sea perfecto la tradición de la cosa (inscripción de la vivienda en el Registro de Propiedad) o las solemnidades que las leyes prescriban (escritura pública de compraventa)”.

5.- Por último, en caso de fracasar el negocio prometido, ningún perjuicio se sigue en términos impositivos, pues el promitente comprador jamás adquirirá la vivienda, y en consecuencia, jamás podrá rebajar el crédito en los términos exigidos por el inciso tercero del artículo 55 bis de las Ley de la Renta, pues en tal caso los intereses efectivamente pagados durante el año calendario al que corresponde la renta, devengados en créditos con garantía hipotecaria que se hubieren destinado a adquirir viviendas nunca podrán ser rebajados, desde el momento en que nunca se verificó el contrato definitivo de compraventa ni su inscripción en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces.

6.- En consecuencia, por las razones expuestas en los números precedentes, se concluye que es posible aceptar los contratos de promesa de compraventa de viviendas y los créditos con garantía hipotecaria destinados a la adquisición futura de dichas viviendas, para el sólo efecto que los contribuyentes aprovechen de contratar sus créditos a las actuales tasas de interés, sin perjuicio de lo cual sólo podrán hacer efectiva dicha rebaja del artículo 55 bis de la ley del ramo una vez que adquieran efectivamente el bien raíz.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR
OFICIO N° 1884, DE 17.06.2002
DEPTO. IMPTOS. DIRECTOS
SUBDIRECCION NORMATIVA