1.- Por Oficio Ordinario indicado en el antecedente, se señala que se han estado recepcionando consultas en ese organismo respecto del tratamiento tributario que debe darse a los depósitos convenidos y cotizaciones voluntarias a que se refieren los N°s. 1° y 2° del Título III del D.L. 3500, de 1980, cuando éstos son objeto de retiro por parte de trabajadores técnicos extranjeros, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 7° de la Ley N° 18.156, modificada por la Ley N° 18.726.

Agrega que, es preciso considerar que el artículo 1° de la Ley N° 18.156, dispone que las empresas que celebren contratos de trabajo con personal técnico extranjero y este personal, estarán exentos, para los efectos de esos contratos, del cumplimiento de las leyes de previsión que rijan para los trabajadores, no estando obligados en consecuencia, a efectuar imposiciones de ninguna naturaleza en organismos de previsión chilenos, siempre que reúnan las siguientes condiciones:

a. Que el trabajador se encuentre afiliado a un régimen de previsión o de seguridad social fuera de Chile, cualquiera sea su naturaleza jurídica, que le otorgue prestaciones, a lo menos, en casos de enfermedad, invalidez , vejez y muerte.

b. Que en el contrato de trabajo respectivo el trabajador exprese su voluntad de mantener la afiliación referida.

La referida exención no comprende los riesgos de accidente del trabajo y enfermedades profesionales previstos en la Ley N° 16.744 y , por tanto el empleador está obligado a enterar a su respecto, la cotización básica y la adicional diferenciada que establece este cuerpo legal para la cobertura de esos siniestros.

Por su parte, el artículo 2° de ese texto legal dispone que “los pagos derivados del cumplimiento del requisito que señala el artículo 1° letra a) que realice en el extranjero el personal a que se refiere esta ley o las empresas que los contraten, no será considerado renta para ningún efecto en Chile, hasta por un monto igual al que establece el inciso primero del artículo 20 del D.L. N° 3.500, de 1980 (hoy artículo 18 del D.L. N° 3.500) tope que por aplicación de esta última norma alcanza a 60 Unidades de Fomento del último día del mes anterior al pago.

Expresa más adelante que, a su turno cabe destacar que el artículo 7° de la Ley N° 18.156, agregado por la Ley N° 18.726, dispone textualmente que: “En el caso de que los trabajadores extranjeros registraren cotizaciones en una Administradora de Fondos de Pensiones, podrán solicitar la devolución de sus fondos previsionales que hubieren depositado, siempre que den cumplimiento a los requisitos establecidos en el artículo 1° de esta ley.”

Por otro lado señala, que de las normas anteriores se puede apreciar que la ley contempla dos situaciones respecto de las cotizaciones de los trabajadores técnicos extranjeros, la primera de ellas referida a la exención de cotizar en Chile, caso en que el trabajador efectúa el pago de sus cotizaciones previsionales en el extranjero, agregando, que este Servicio mediante la Circular 54, de fecha 17 de Diciembre de 1982, fijó los alcances tributarios referentes a las cotizaciones previsionales de los técnicos extranjeros y de las empresas que los contraten, concluyendo en el punto 3 del Capítulo II de dicha Circular, que al disponer el citado artículo 2° de la Ley N° 18.156 que las sumas destinadas a financiar las prestaciones que les otorga el régimen de seguridad social al que opten por mantenerse afectos, no serán consideradas rentas para ningún efecto en Chile hasta por el monto antes indicado, tales cantidades no estarán afectas en ningún caso, a las disposiciones contenidas en la Ley de la Renta.

Agrega, la citada Circular, de acuerdo a lo expresado, que los desembolsos que correspondan a los conceptos que se señalan, tienen el siguiente tratamiento tributario:

a. Los pagos que el personal técnico efectúe al exterior por concepto de imposiciones previsionales, hasta por el monto ya señalado, no constituyen renta para los efectos tributarios y por ende, tales sumas no deben considerarse como base imponible de las remuneraciones que correspondan a dicho personal.

b. De igual modo, aquellas cantidades que las empresas deben enterar como aporte previsional de su cargo, no constituyen renta y, por consiguiente, dichas sumas para los fines tributarios, no deben estimarse como una mayor remuneración del trabajador por la prestación de sus servicios personales. Precisa además que el límite de las cotizaciones previsionales, tributariamente, comprenden en conjunto a aquellas de cargo de la empresa como las que correspondan al trabajador.

En consecuencia, concluye el referido instructivo que las cantidades que sobrepasen el tope antes señalado, como también aquellas sumas que no correspondan a los conceptos ya referidos, no se benefician con la exención tributaria aludida, constituyendo por lo tanto, renta para todos los efectos tributarios.

Por otra parte, se expresa que precisado lo anterior, se debe considerar ahora la segunda situación que se plantea cuando, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 7° de la Ley N° 18.156, los trabajadores técnicos extranjeros pueden solicitar la devolución de sus fondos previsionales que hubieren depositado en una AFP, procedimiento que se encuentra regulado por la Circular 533 de esa entidad, y que le permite al trabajador técnico extranjero retirar la totalidad de los fondos que registre en la Administradora en la que se encuentra incorporado, ya sea que estos fondos provengan de cotizaciones obligatorias, cotizaciones voluntarias o depósitos convenidos con el empleador. Estas sumas, una vez retiradas por el trabajador extranjero, no necesariamente las destina a efectuar pagos previsionales, toda vez que la Ley N° 18.156, no estableció como requisito previo para efectuar los retiros, acreditar que tales sumas se destinaran al pago de las cotizaciones adicionales en el extranjero.

Expresa a continuación, que por otra parte conviene tener presente que conforme lo ha resuelto esa Superintendencia tanto los depósitos convenidos con el empleador como los depósitos efectuados en la cuenta de ahorro voluntario no revisten el carácter de cotizaciones previsionales y sólo en el supuesto que las sumas pactadas como depósito convenido se enteren en la cuenta de capitalización individual que el trabajador mantiene en una Administradora de Fondos de Pensiones, pueden gozar del tratamiento tributario excepcional, y no serán consideradas remuneraciones para ningún efecto legal, debiendo de acuerdo a lo instruído por el Servicio de Impuestos Internos, considerarse como no renta para todos los efectos legales.

No obstante todo lo anteriormente expuesto, señala, y teniendo presente por una parte, que la Circular 54, de 1982, regula los alcances tributarios que tienen las cotizaciones previsionales obligatorias que se enteran en instituciones u organismos previsionales extranjeros, y por otra, considerando las reformas de índole tributaria que la Ley N° 19.768, introdujo al D.L. N° 3.500 de 1980, esa Superintendencia ha estimado procedente requerir un pronunciamiento de este Servicio acerca del tratamiento tributario que tendrían tanto las cotizaciones previsionales obligatorias como los depósitos convenidos, cuando el trabajador técnico extranjero en el ejercicio del derecho establecido en el artículo 7° de la Ley N° 18.156, retira sus fondos previsionales, sin que dichos fondos se destinen a pagos de cotizaciones previsionales en el extranjero.

2.- Sobre el particular, en primer término cabe señalar que la Ley N° 18.156, publicada en el Diario Oficial de 25 de Agosto de 1982, modificada por la Ley N° 18.726, publicada en el Diario Oficial de 23 de Julio de 1988, en su artículo primero dispone que, las empresas que celebren contratos de trabajo con personal técnico extranjero y este personal, estarán exentos, para los efectos de esos contratos, del cumplimiento de las leyes de previsión que rijan para los trabajadores, no estando obligados, en consecuencia, a efectuar imposiciones de ninguna naturaleza en organismos de previsión chilenos, siempre que se reúnan las siguientes condiciones:

a) Que el trabajador se encuentre afiliado a un régimen de previsión o de seguridad social fuera de Chile, cualquiera sea su naturaleza jurídica, que le otorgue prestaciones, a lo menos, en casos de enfermedad, invalidez, vejez y muerte, y

b) Que en el contrato de trabajo respectivo el trabajador exprese su voluntad de mantener la afiliación referida.

Agrega dicha disposición en su inciso segundo, que la exención precedente no comprenderá los riesgos de accidentes del trabajo y enfermedades profesionales previstos en la Ley N° 16.744.

Seguidamente, dicho texto legal prescribe en su artículo 2°, que los pagos derivados del cumplimiento del requisito que señala el artículo 1° letra a) que realice en el extranjero el personal a que se refiere dicha ley o las empresas que lo contraten, no será considerado renta para ningún efecto en Chile, hasta por un monto igual al que establece el inciso primero del artículo 20 (actual artículo 18) del D.L. 3500, de 1980, agregando tal norma a punto seguido, que para este efecto, las sumas efectivamente pagadas en moneda extranjera, se convertirán a moneda nacional al tipo de cambio más alto del mercado bancario, vigente a la fecha de pago.

Este Servicio respecto de lo dispuesto por las normas legales antes mencionadas impartió las instrucciones pertinentes mediante la Circular N° 54, de 1982, y cuyas consecuencias tributarias esa Superintendencia detalla en su presentación.

3.- Ahora bien, la Ley N° 18.726, modificatoria de la ley en comento y señalada en el número precendente, le introdujo diversas modificaciones, dentro de las cuales le incorporó un nuevo artículo 7° que señala textualmente lo siguiente: “En el caso de que trabajadores extranjeros registraren cotizaciones en una Administradora de Fondos de Pensiones, podrán solicitar la devolución de los fondos previsionales que hubieren depositado, siempre que den cumplimiento a los requisitos establecidos en el artículo 1° de esta ley.”

4.- En consecuencia, y de acuerdo a lo dispuesto por el artículo incorporado a la Ley N° 18.156 un trabajador extranjero puede enterar cotizaciones previsionales en una Administradora de Fondos de Pensiones, y solicitar sin expresión de causa la devolución de los fondos depositados en tales entidades, sin que la disposición legal en comento exija que dichas sumas se destinen al pago de cotizaciones previsionales en el extranjero, según lo sostiene, a su vez, esa Superintendencia en su presentación.

5.- Ahora bien, considerando que las cotizaciones y depósitos convenidos, establecidos en los artículos 17, 17 bis y 18 del decreto ley 3.500, de 1980, sobre sistema de pensiones, no forman parte de la base imponible del impuesto, o no constituyen remuneración para ningún efecto legal y no se consideran renta para los fines tributarios, su devolución total, incluidos los incrementos por concepto de rentabilidad ganada que puedan comprender, se afectan con el impuesto único de Segunda Categoría de los artículos 42 N° 1 y 43 N° 1 de la Ley de la Renta, precisamente porque al ser enterados en la AFP no quedaron afectados con dicho tributo.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR
OFICIO N° 2758, DE 25.07.2002
DEPTO. IMPTOS. DIRECTOS
SUBDIRECCION NORMATIVA