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LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA – ART. 33 BIS (ORD. N° 2984, DE 22.08.2002) FORMA DE IMPUTAR EL REMANENTE DE CRÉDITO A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 33 BIS DE LA LEY DE LA RENTA A LOS EJERCICIOS SIGUIENTES.
En relación con lo expuesto solicita se confirme o no el análisis efectuado sobre este tema, el cual difiere del sustentado por el contribuyente, basado en los fundamentos legales e instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos que se indican a continuación: a) El artículo 33 bis de la Ley de Impuesto a la Renta en su inciso final (sic) dispone que: b) La Ley N° 19.578, en su artículo 4° transitorio autorizó a los contribuyentes que tienen derecho al crédito por activos fijos establecido en el artículo 33 bis de la Ley de la Renta, para que recuperen los remanentes que se produzcan de dicho crédito durante los años tributarios 1999 al 2002, ambos inclusive, hasta su total extinción, imputándolos al impuesto de Primera Categoría que les afecte en los ejercicios siguientes. El citado artículo 4° transitorio de la Ley N° 19.578, estableció que: “Artículo cuarto.- Durante los años tributarios 1999 a 2002, ambos inclusive, el excedente de crédito que se produzca por la aplicación de lo dispuesto en el artículo 33º bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, podrá deducirse del impuesto de primera categoría de los ejercicios siguientes. Si al término de dicho período persistiera un excedente, éste podrá deducirse del impuesto referido que se genere en los ejercicios posteriores, hasta su total extinción, imputándose a continuación del crédito del artículo 33 bis mencionado que se origine en el ejercicio respectivo. Para este efecto el excedente de crédito se reajustará de acuerdo a la variación del Indice de Precios al Consumidor, ocurrida entre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se produzca el excedente y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que deba deducirse.” De la lectura de dicha norma se desprende que ella no contempla, en parte alguna, que el remanente de crédito por activos fijos se pueda aplicar en los ejercicios siguientes sin el tope general establecido en el inciso cuarto del artículo 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta. La norma en comento sólo estableció que el excedente de crédito que se produzca por la aplicación de lo dispuesto en el artículo 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, podrá deducirse del Impuesto de Primera Categoría de los ejercicios siguientes, pero en ningún caso modificó la norma permanente vigente hasta la fecha, que dispone un tope de 500 UTM, como crédito al Impuesto de Primera Categoría que deba pagarse en un año tributario. En las primeras tres Circulares ha dispuesto en la parte pertinente de créditos contra el impuesto que: “Crédito por bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos o construidos por el contribuyente, equivalente al 4% del valor actualizado de dichos bienes al término del ejercicio, antes de deducir la depreciación correspondiente, con tope de 500 UTM vigentes en el mes de diciembre de 1999 (artículo 33 bis y 4° transitorio de la Ley N° 19.578/98) (Circulares N°s. 41/90, 44/93 y 53/98). En cuanto al año tributario 2002, la Circular N° 26, de 22.03.2002, instruyó para el Código 366 del Formulario N° 22, sobre Crédito por bienes físicos del activo inmovilizado, en su letra (d) lo siguiente: “De acuerdo a lo establecido por el artículo 4° transitorio de la Ley N° 19.578, de 1998, los contribuyentes antes indicados podrán adicionar al crédito del 4% que determinen por las inversiones en los bienes del activo inmovilizado efectuadas durante el año comercial 2001, hasta el máximo legal señalado anteriormente, el remanente de dicho crédito que les quedó pendiente de imputación por el Año Tributario 2001, conforme a la norma transitoria precitada, debidamente reajustado por el factor de actualización 1,031 equivalente a la VIPC de todo el año 2001.” c) De acuerdo a las normas e instrucciones transcritas, se puede concluir que el monto total del crédito del 4% por activo fijo a deducir en cada año tributario, incluyendo los remanentes actualizados de años anteriores, no podría exceder del límite general de 500 UTM establecido en el inciso cuarto del artículo 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, criterio que difiere con el planteamiento del contribuyente. 2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que conforme a lo dispuesto por el artículo 33 bis de la Ley de la Renta y cuyas instrucciones se contienen en las Circulares N°s. 41, de 1990 y 44, de 1993, los remanentes que resulten del crédito a que alude dicha norma, producto de su imputación al impuesto de Primera Categoría, no dan derecho a imputación a los ejercicios siguientes y menos a su devolución, situación que se hace presente expresamente en la Circular N° 41, citada anteriormente. 3.- No obstante lo anterior, es preciso expresar que el artículo 4° transitorio de la Ley N° 19.578, de 1998, estableció la posibilidad que los remanentes de dicho crédito que se produzcan durante los años tributarios 1999 al 2002, podrán recuperarse en los ejercicios siguientes, hasta su total extinción, disponiendo expresamente dicha norma lo siguiente: “Artículo cuarto transitorio.- Durante los años tributarios 1999 a 2002, ambos inclusive, el excedente de crédito que se produzca por la aplicación de lo dispuesto en el artículo 33º bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, podrá deducirse del impuesto de primera categoría de los ejercicios siguientes. Si al término de dicho período persistiera un excedente, éste podrá deducirse del impuesto referido que se genere en los ejercicios posteriores, hasta su total extinción, imputándose a continuación del crédito del artículo 33 bis mencionado que se origine en el ejercicio respectivo. Para este efecto el excedente de crédito se reajustará de acuerdo a la variación del Indice de Precios al Consumidor, ocurrida entre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se produzca el excedente y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que deba deducirse." Ahora bien, esta Dirección Nacional sobre lo dispuesto por la norma transitoria antes mencionada, instruyó mediante la Circular N° 53, de 1998, lo siguiente: “(a) De acuerdo a lo establecido por el artículo 4º transitorio de la Ley Nº 19.578, los contribuyentes que tengan derecho al crédito por activos fijos establecido en el artículo 33 bis de la Ley de la Renta (que llevan contabilidad completa), podrán recuperar en su totalidad en los años tributarios 1999 al 2002, ambos períodos inclusive, los remanentes que se les produzcan de dicho crédito por inversiones efectuadas en tales activos durante los ejercicios comerciales 1998 al 2001. (b) En otras palabras, los excedentes de crédito por activos fijos que se le generen a los citados contribuyentes en los ejercicios comerciales 1998 al 2001, por inversiones efectuadas en aquellos activos que dan derecho al citado crédito, conforme a las normas del artículo 33 bis de la Ley de la Renta, podrán ser recuperados en su totalidad imputándolos al impuesto de Primera Categoría que deba declararse en los años tributarios 1999 al 2002, ambos inclusive. Para los fines de esta recuperación dichos remanentes se actualizarán previamente por la Variación del Indice de Precios al Consumidor existente entre el último día del mes anterior al cierre del ejercicio comercial en que se produjeron y el último día del mes anterior al cierre del ejercicio comercial en que se imputen al impuesto de Primera Categoría del año tributario correspondiente. (c) Ahora bien, si al término del año tributario 2002 aún quedare un remanente de crédito por activos fijos por inversiones efectuadas durante los años comerciales 1998 al 2001, dicho remanente podrá imputarse al impuesto de Primera Categoría que deba declararse en los ejercicios tributarios posteriores hasta su total extinción o recuperación, debidamente actualizado bajo la misma modalidad indicada en la letra precedente, imputándose por su calidad de crédito recuperable, a continuación del crédito por igual concepto que se origine por inversiones en activos fijos efectuadas en el ejercicio comercial 2002 y siguientes. (d) Cabe señalar que la recuperación de los remanentes de crédito por activos fijos rige sólo por los años tributarios 1999 al 2002, ambos inclusive, por inversiones efectuadas durante los años comerciales 1998 a 2001, de lo que se concluye que los remanentes que se produzcan por inversiones realizadas a contar del ejercicio comercial 2002, no podrán recuperarse en los años tributarios siguientes, teniendo en este caso plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que no contempla el derecho a imputación del exceso de crédito a los ejercicios siguientes y que, además, en el inciso segundo de dicho precepto legal no permite expresamente su devolución.” 4.- Por su parte, y con motivo de la Declaración de los Impuestos Anuales a la Renta, a través de los Suplementos Tributarios de los años respectivos, especialmente en el correspondiente al Año 2002, en cuanto a la aplicación de los remanentes del crédito en comento, se instruyó lo siguiente en el Código 366 del Recuadro N° 9 del reverso del Formulario N° 22: “c) El monto del mencionado crédito, asciende al 4% del valor actualizado del conjunto de los referidos bienes, conforme a las normas del Art. 41 Nº 2 de la Ley de la Renta, y antes de descontar la depreciación del período que afecta a los mismos, de acuerdo con lo dispuesto por el Art. 31 Nº 5 de la citada ley, y en el caso del arrendamiento con opción de compra de bienes corporales muebles nuevos, sobre el monto total del contrato actualizado, en la misma forma que los bienes del activo inmovilizado. En todo caso, el monto máximo anual por concepto de este crédito por el conjunto de las inversiones efectuadas en los mencionados bienes durante el ejercicio 2001, no podrá exceder de $ 14.262.000 (500 UTM vigente en el mes de diciembre del año 2001). Se hace presente que la referida rebaja tributaria no es anual, de tal modo que si los citados bienes adquiridos o construidos durante el ejercicio comercial respectivo tienen una existencia en la empresa inferior a un año, igualmente tienen derecho al citado crédito por su monto total. d) De acuerdo a lo establecido por el artículo 4º transitorio de la Ley Nº 19.578, de 1998, los contribuyentes antes indicados podrán adicionar al crédito del 4% que determinen por las inversiones en los bienes del activo inmovilizado efectuadas durante el año comercial 2001, hasta el máximo legal señalado anteriormente, el remanente de dicho crédito que les quedó pendiente de imputación por el Año Tributario 2001, conforme a la norma transitoria precitada, debidamente reajustado por el factor de actualización 1,031, equivalente a la VIPC de todo el año 2001. e) Ahora bien, si a los referidos contribuyentes en el Año Tributario 2002 se les produce un nuevo remanente de este crédito por ser el impuesto de Primera Categoría al cual se imputa inferior al mencionado crédito, incluyéndose el caso cuando el referido tributo de categoría no exista, ya sea, porque el contribuyente en el ejercicio en que procede su imputación se encuentra en una situación de pérdida tributaria o cuando el referido gravamen haya sido absorbido por otros créditos cuyos remanentes no dan derecho a imputación a los ejercicios siguientes ni a devolución, el citado remanente podrá recuperarse en los ejercicios siguientes dentro de los períodos tributarios indicados en el artículo 4º transitorio de la Ley Nº 19.578, debidamente actualizado.” 5.- En consecuencia, y de conformidad a lo dispuesto en los números anteriores, se señala que los remanentes que se produzcan del crédito del artículo 33 bis de la ley del ramo durante los años tributarios 1999 al 2002, por inversiones efectuadas en los bienes que indica dicha norma en los ejercicios comerciales 1998 al 2001, para los efectos de su imputación a los ejercicios siguientes, en la forma actualizada que indica el artículo 4° transitorio de la Ley N° 19.578, no quedan supeditados al límite máximo de las 500 UTM que establece el referido artículo 33 bis en su inciso cuarto, ya que la norma transitoria precitada expresamente señala que dichos remanentes se podrán recuperar hasta su total extinción, siendo aplicable el mencionado límite de las 500 UTM para cuantificar el monto del citado crédito proveniente de los bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos en el propio ejercicio en el cual se realizó la inversión respectiva; todo lo cual se encuentra acorde con las instrucciones impartidas sobre la materia, especialmente con lo indicado en la letra d) del número anterior que establece que de acuerdo a lo establecido por el artículo 4º transitorio de la Ley Nº 19.578, de 1998, los contribuyentes podrán adicionar al crédito del 4% que determinen por las inversiones en los bienes del activo inmovilizado efectuadas durante el año comercial 2001, hasta el máximo legal señalado anteriormente –referido el máximo legal antes indicado a las inversiones realizadas durante el año comercial 2001-, el remanente de dicho crédito que les quedó pendiente de imputación por el Año Tributario 2001, conforme a la norma transitoria precitada, debidamente reajustado por el factor de actualización 1,031, equivalente a la VIPC de todo el año 2001.
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