1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación indicada en el antecedente, en la cual se solicita la confirmación de los criterios que expone sobre el tratamiento tributario de las pérdidas de empresas que han sido declaradas en quiebra, cuando, con posterioridad, se ha efectuado la remisión convencional o legal de los saldos insolutos de las deudas correspondientes.

2.- Al respecto, y en forma previa, se estima conveniente hacer presente las siguientes consideraciones que resultan de las normas legales aplicables y pronunciamientos de este organismo sobre la recuperación de pérdidas de empresas declaradas en quiebra:

2.1.- La extinción de las obligaciones a que se refiere el artículo 165°, de la Ley de Quiebras, mediante la remisión o condonación de deudas, que establece dicho artículo, importa un incremento patrimonial para el deudor, pero en virtud de lo dispuesto en el N° 22, del artículo 17°, de la Ley de la Renta, este beneficio constituye un ingreso no renta, porque es una remisión establecida por ley.

2.2.- En la remisión voluntaria o convencional, la renuncia del acreedor del derecho a exigir el pago de su crédito implica que el monto de la deuda extinguida constituye renta para el deudor y deberá ser computada entre los ingresos brutos para establecer la renta afecta al impuesto anual de Primera Categoría. Ello, de acuerdo al concepto tanto de renta, como de renta percibida y devengada, establecido en el artículo 2° de la ley del ramo.

2.3.- Para determinar la cantidad a que asciende el ingreso producto de la remisión, sea ésta legal o convencional, debe estarse al saldo insoluto de la deuda, es decir, corresponderá al capital, reajustes e intereses adeudados conforme a los respectivos títulos de deuda o contratos.

2.4.- El gasto tributario de los intereses provenientes de pasivos exigibles, que en su oportunidad fueron deducidos de la renta bruta en los ejercicios comerciales respectivos por cumplir con los requisitos exigidos por el artículo 31°, número 1.-, de la Ley de la Renta, y que posteriormente fueron extinguidos por la causal de sobreseimiento extraordinario establecida en el artículo 165° de la Ley de Quiebras al estar formando parte de tales obligaciones, no se afecta, ya que su imputación a los ingresos se habría producido antes de la remisión de que se trata.

2.5.- Por su parte, las pérdidas de arrastre, que deban imputarse a los años siguientes, se reajustan con el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio comercial en que se generaron las pérdidas y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que proceda su deducción (artículo 31°, número 3, inciso tercero, de la Ley de la Renta).

3.- Ahora bien, contestando derechamente lo consultado, cabe consignar que en el caso señalado en número 2.1.-, no puede sino mantenerse el criterio que la remisión o condonación de deudas, es un ingreso que no constituye renta.

Asimismo, es igualmente válido considerar que la cantidad que corresponde a la remisión y al ingreso no renta, debe ser el saldo insoluto de la deuda, incluyendo los reajustes e intereses adeudados.

Por otra parte, los intereses pagados o adeudados por la deuda remitida, que se consideraron gasto con anterioridad a este hecho, se encuentran correctamente cargados a pérdida porque cumplían en el ejercicio de su imputación con todos los requisitos que exige la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Ello por cuanto, en la medida que la pérdida formada por estos intereses y su reajuste, se deduzca en el ejercicio de la obtención de los ingresos y sea absorbida por éstos, se habría determinado la base imponible de Primera Categoría, devengándose el impuesto anual respectivo, extinguiéndose el derecho que se tenía de imputar la pérdida de arrastre, ya sea en su totalidad o en parte.

Distinto es el caso en que no se ha configurado dicho devengo del impuesto y se encuentra vigente el derecho para recuperar la pérdida de los ingresos anuales, la cual, según disposición expresa del inciso segundo, del número 3.- del artículo 31° de la Ley de la Renta, “deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente”, lo que le da el carácter de un gasto del ejercicio en que efectivamente se imputa, reafirmado ello por la misma disposición legal que en su inciso segundo dispone que “Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores,”. Criterio que, por lo demás, este Servicio ya ha manifestado anteriormente, por ejemplo, en el Oficio N°164, de 27 de enero de 1997, el que emitido con ocasión de la justificación de las pérdidas de arrastre, señaló en el párrafo segundo del número 3, lo siguiente:

“Por otra parte, debe tenerse presente que las pérdidas de arrastre, conforme al artículo 31°, N°3 inciso segundo de la Ley de la Renta, constituyen un gasto del ejercicio donde se producen las utilidades a las cuales se imputan. Así las cosas, deben cumplir con los requisitos generales que para todo gasto contempla la ley, esto es, encontrarse acreditadas o justificadas en forma fehaciente ante el Servicio, y también aquellas exigencias particulares previstas en atención a su naturaleza. Dentro de estas últimas, encontraremos que el citado artículo 31°, en el inciso final de su N°3, impone que las pérdidas se determinen aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinación de la renta líquida imponible contenidas en ese párrafo, estableciendo además que su monto se reajustará cuando debe imputarse a los años siguientes, de acuerdo con la variación del índice de precios al consumidor ...”.

Ahora bien, cuando se produzca la remisión legal y, en consecuencia, el monto total del pasivo correspondiente se constituya en un ingreso no renta, adquiere plena validez la norma contenida en la letra e), número 1°, del artículo 33° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que dispone textualmente lo siguiente, en relación a los agregados que deben hacerse a la renta líquida del Impuesto de Primera Categoría: “e) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas los que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan”.
Por consiguiente, procede en este caso dar cumplimiento a dicha disposición legal, rebajando del ingreso no renta mencionado, los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a este tipo de ingreso, los que se encuentran formados por los intereses -más sus reajustes- que correspondan al pasivo remitido y cuya existencia como gasto deducible del mismo ejercicio se encuentra especificada en el señalado artículo 31°, según su explicitó anteriormente.

De la deducción practicada en los términos referidos, puede resultar un excedente debido a una mayor pérdida originada por el reajuste que debió aplicarse a ésta por la variación del índice de precios al consumidor, el que, en principio, podría entenderse recuperable de las utilidades posteriores, en la forma normal que establece el número 3.- del artículo 31° de la Ley de la Renta. Esta diferencia puede haberse determinado antes o después de la imputación de las pérdidas al ingreso proveniente del pasivo remitido.

Sin embargo, ello no es así, toda vez que en este punto no se puede dejar de tener presente que el efecto propio de la remisión es el de todos los modos extintivos, esto es, poner término a la existencia del crédito y sus accesorios, salvo, desde luego, que el acreedor limite la condonación, como por ejemplo, refiriéndola únicamente a los intereses o a los reajustes.

Ahora bien, como el reajuste a que se refiere el artículo 31°, número 3, inciso tercero, de la Ley de la Renta, es una actualización establecida para cuando dicha pérdida deba imputarse a los años siguientes, esto es, los supuestos para su aplicación son la existencia de una pérdida y que ella deba imputarse a los años siguientes, si tal pérdida deja de existir por causa de la remisión de las obligaciones que la conforman, su reajuste inevitablemente se extinguirá, careciendo de existencia jurídica, con lo que no es posible, por consiguiente, mantener reconocimiento alguno para efectos tributarios.

En consecuencia, el reajuste de la pérdida que se ha conformado por intereses y reajustes posteriormente extinguidos por la remisión, no puede, desde luego, ser imputado a las utilidades posteriores a la aplicación de dicho modo extintivo.

4.- Por las mismas razones señaladas, para el caso indicado en el número 2.2.-, resulta también aplicable el criterio expuesto anteriormente, en cuanto a la improcedencia de la deducción del reajuste a que se refiere el artículo 31°, número 3, inciso tercero, citado, con posterioridad a la aplicación de la remisión de los intereses y reajustes que conformaban la pérdida de arrastre.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR
OFICIO N° 3066, DE 28.08.2002
DEPTO. TÉCNICA TRIBUTARIA
SUBDIRECCION NORMATIVA