1.- Por presentación indicada en el antecedente, señala que una sociedad de responsabilidad limitada (A) está compuesta por 15 socios, de los cuales 13 (B) son a su vez, sociedades de responsabilidad limitada y 2 socios, personas naturales.

En relación con lo anterior, plantea las siguientes consultas :

a) ¿Pueden las socias (B) tener con la sociedad (A) una Asociación o Cuentas en Participación, cada una de ellas?. Se pretende capitalizar a las sociedades (B), concentrando la actividad comercial en la sociedad (A).

b) Si las sociedades (B) contratan una Asociación o Cuentas en Participación con la sociedad (A), el aporte que ellas entregan en función del contrato mencionado, ¿constituye aumento del capital propio de la sociedad (A)?, o, ¿se considera a la sociedad (A) como un tercero, con el cual las sociedades (B) pueden contratar normalmente, sin trabas como las mencionadas, manteniendo total independencia con relación a sus obligaciones tributarias, habida consideración que las sociedades (B) llevan contabilidad completa y cumplen normalmente las citadas obligaciones, independientemente de su condición de asociadas?.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer término, que el artículo 507 del Código de Comercio define al Contrato de Asociación o Cuentas en Participación de la siguiente manera: “La participación es un contrato por el cual dos o más comerciantes toman interés en una o muchas operaciones mercantiles, instantáneas o sucesivas, que debe ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, a cargo de rendir cuenta y dividir con sus asociados las ganancias o pérdidas en la proporción convenida.”

Por su parte, el artículo 28 del Código Tributario establece sobre la materia lo siguiente: “El gestor de una asociación o cuentas en participación y de cualquier encargo fiduciario, será responsable exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias referentes a las operaciones que constituyan el giro de la asociación u objeto del encargo. Las rentas que correspondan a los partícipes se considerarán para el cálculo del impuesto Global Complementario o Adicional de éstos, sólo en el caso que se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación.”

En relación con el tratamiento tributario que afecta a este tipo de asociación, este Servicio impartió las instrucciones pertinentes mediante la Circular Nº 29, de 1999, la cual se encuentra publicada en el Boletín del mes de Junio de dicho año, y además, en la página Web que este organismo tiene habilitada en Internet, cuya dirección es: www.sii.cl; estableciéndose en el N° 5 de dicho instructivo que el gestor de una asociación o cuentas en participación y de cualquier encargo fiduciario deberá declarar y pagar el impuesto de Primera Categoría y los Impuestos Global Complementario o Adicional sólo en el caso que no se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, considerando como renta imponible propia la que determine en este caso para todos los efectos que dispone la ley tributaria; agregándose en el N° 6 que, en cambio, si se prueba la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, tanto el gestor como el partícipe asumirán todas las referidas obligaciones tributarias en forma separada, respecto del resultado que se determine por la asociación o encargo fiduciario que corresponda.

3.- De acuerdo a lo indicado en el número precedente, y en conformidad a la definición del Contrato en referencia que establece el Código de Comercio, se desprende que debe ser convenido exclusivamente por quienes sean calificados de comerciantes, y tener como objetivo la realización de actos que se tipifiquen como mercantiles, conforme a lo establecido en el artículo 3º del texto legal antes mencionado, circunstancia que este Servicio la ha reiterado a través de varios pronunciamientos emitidos sobre la materia.

4.- Por otra parte, la definición de comerciante se encuentra establecida en el artículo 7° del Código de Comercio, preceptuando lo siguiente: “Son comerciantes los que, teniendo capacidad para contratar, hacen del comercio su profesión habitual.”

De acuerdo a la definición precedente, es plenamente factible que un comerciante no sea una persona natural sino que una persona jurídica, como sucede en el caso en consulta. Así lo han sostenido diversos autores, entre los cuales merecen destacarse, Julio Olavarría Avila en su Manual de Derecho Comercial, 2 Edición, año 1956, Editorial Jurídica de Chile, Página 252, y Ricardo Sandoval López, en su obra Manual de Derecho Comercial, Tomo I, Editorial Jurídica, 4 Edición, año 1997, Página 148.

5.- Ahora bien, en el caso planteado, debe concluirse que es plenamente factible la validez de este tipo de acuerdo entre personas jurídicas, siempre y cuando su objeto consista en la realización de negocios mercantiles.

Respecto de lo anterior, debe hacerse presente que según lo establecido en el artículo 509 del Código de Comercio, la participación es esencialmente privada, no constituye una persona jurídica, y carece de razón social, patrimonio colectivo y domicilio.

Conforme a lo antes expuesto, en el caso propuesto coexistirán dos entidades totalmente independientes jurídica y tributariamente. Una, conformada por la sociedad de responsabilidad limitada, la cual cuenta con personalidad jurídica, patrimonio y domicilio propio, reglamentada por el Título VII del Libro II del Código de Comercio y la Ley 3.918, y la Asociación, que no constituye una persona jurídica, reglamentada en el mismo Título VII del Libro II del referido Código y por el artículo 28 del Código Tributario, disposición esta última a que se hace referencia en el número 2 precedente.

6.- En consecuencia, y basado en lo anteriormente expuesto, se responden las consultas formuladas, expresándose al respecto lo siguiente :

a) En relación a la primera de ellas, se señala que efectivamente las sociedades (B) pueden celebrar con la sociedad (A) una Asociación o Cuentas en Participación, siempre y cuando se de cumplimiento a lo dispuesto por el artículo 507 del Código de Comercio, esto es, que las partes contratantes sean calificadas de comerciantes y tener como objetivo principal la realización de actos que se califiquen de mercantiles en los términos establecidos por el artículo 3° de dicho Código.

b) En cuanto a la segunda consulta es preciso distinguir previamente lo siguiente :

b.1) Si se prueba la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación; y
b.2) Si no se prueba la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación.

c) En el primer caso, de acuerdo a las instrucciones contenidas en la citada Circular N° 29, de 1999, tanto el gestor (Sociedad A) como las partícipes (Sociedades B) asumirán sus obligaciones tributarias en forma separada, respecto del resultado que se determine por la asociación o encargo fiduciario que corresponda, y en tal caso los aportes que los partícipes efectúen al gestor no constituyen aumento de capital para éste, ya que como se señaló anteriormente, la determinación de sus resultados se calculan en forma totalmente independiente. La efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, se acreditará con los libros contables del gestor que tengan el carácter de fidedignos, puesto que en dichos registros es donde deben quedar establecidas todas las operaciones que digan relación con la referida asociación; medio de prueba que, además, debe ser complementado con la escritura o instrumento notarial respectivo donde se establezca el monto de los aportes que conforman la participación y la forma y condiciones en que se debe repartir el resultado que se obtenga de dicha asociación.

d) En caso que no se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, será el gestor de dicha asociación, esto es, la sociedad (A), quién deberá declarar y pagar el impuesto de Primera Categoría y los impuestos Global Complementario o Adicional, en cuyo caso los aportes que efectúen los partícipes constituyen para el gestor un aumento de capital.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR
OFICIO N° 3739, DE 16.10.2002
DEPTO. IMPTOS. DIRECTOS
SUBDIRECCION NORMATIVA