1. Por Oficio indicado en el antecedente, se expresa que en auditoria practicada a la firma que individualiza, se detectaron diferencias de impuestos que se derivan de la imputación indebida, de pagos efectuados en calidad de patentes mineras, a los “pagos provisionales mensuales voluntarios” y no “a los obligatorios”, como señala el artículo 164º del Código de Minería, transformándose éste en un gasto rechazado de conformidad al artículo 21º inciso 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Expresa a continuación, que a la referida sociedad le ha sido notificada Citación, mediante la cual se comunican diferencias de impuesto respecto de los ejercicios tributarios 2000, 2001 y 2002; en tal documento, se exige se aclare la circunstancia de haber imputado como Pago Provisional Obligatorio (inexistente) la totalidad de los valores pagados en calidad de Patentes Mineras.

Seguidamente señala, que la citada empresa imputó la totalidad de los valores solucionados en el carácter de Patentes Mineras a Impuestos Provisionales que no tienen la tipificación de “obligatorios”, vulnerándose con ello la normativa prevista en el artículo 164° del Código de Minería, como asimismo ello constituiría gasto rechazado conforme al N° 1 del artículo 33°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Agrega, que el Departamento de Fiscalización de esa Dirección Regional en auditoria practicada a la empresa ya individualizada, respecto de los años tributarios 2000, 2001 y 2002, detectó la circunstancia de que en los ejercicios tributarios 1999, 2000 y 2001 obtuvo Pérdida Tributaria, asunto del que dirimió que tal ente jurídico no tenía la obligatoriedad de enterar en arcas fiscales suma alguna por concepto de “Impuesto Provisional Mensual Obligatorio” en el ejercicio comercial inmediatamente siguiente. Señala que, no obstante lo anterior, y aún cuando tenía pérdida tributaria, dicha firma imputó el valor cancelado a título de Patentes Mineras a presuntos Pagos Provisionales Mensuales creados o ideados en el carácter de obligatorios y, finalmente al año siguiente, solicitó la devolución de ellos por montos que indica.

Expresa, que el Código de Minería, en el numeral 2 de su artículo 164°, previene taxativamente que las cantidades pagadas a título de patentes mineras tendrán el carácter de un pago provisional voluntario, las que deberán ser imputadas, debidamente reajustados, única y exclusivamente “A LOS PAGOS PROVISIONALES OBLIGATORIOS que debe efectuar la empresa minera, según lo dispuesto por la letra d) (actual letra a)) de la Ley sobre Impuesto a la Renta “. Luego, tal normativa en su último inciso fija que “ Las imputaciones a que se refiere los números 1° y 2° solo podrán hacerse valer respecto de las retenciones y Pagos Provisionales Obligatorios que afecten a las ventas que se realicen en los doce meses inmediatamente siguientes a aquel en que deba efectuarse el pago de la patente minera, no habiendo lugar a devolución o imputación de los saldos que no hubieren podido imputarse en dicho plazo y forma”.

Continúa señalando, que de las normas legales en análisis, se desprende indefectiblemente que el valor pagado a título de Patente Minera solo es dable imputarla, única y exclusivamente, a los Pagos Provisionales Mensuales que tengan el carácter de Obligatorios, como asimismo si de dicha operación quedare un remanente, este bajo ninguna circunstancia será objeto de devolución.

En la especie, debe observarse que la firma auditada tuvo Pérdida Tributaria en los años calendarios 1999, 2000 y 2001, asunto por el cual se reitera que no tenía la obligatoriedad de enterar en arcas fiscales tributos en la calidad de Pagos Provisionales Mensuales Obligatorios.

De otra parte, sostiene, que los valores pagados a título de Patentes Mineras que no puedan ser recuperadas vía imputación a obligaciones tributarias en virtud del artículo 164° del Código de Minería, constituyen Gastos Rechazados de aquellos a que se refiere el N° 1 del artículo 33° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que basados en tal calificación, sean pagados o adeudados, en el caso de sociedades anónimas ellos se afectarán con el impuesto único fijado en el inciso tercero del artículo 21° del texto legal precitado.

En opinión de esa Dirección Regional, con las actuaciones involucradas bajo los items imputación de Patentes Mineras a los Pagos Provisionales Mensuales que tendrían la tipificación de voluntarios y no de obligatorios, la firma en referencia ha vulnerado o contravenido la normativa prevista en el artículo 164° precitado, asunto que ha motivado a esa Dirección Regional a notificar la Citación correspondiente ordenando el reintegro del impuesto en controversia.

Asimismo, el monto en controversia se ha considerado un gasto rechazado del artículo 33° N° 1, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el que por la condición jurídica de la firma auditada, fue gravado con el artículo 21° inciso 3° de dicha Ley, con tasa del 35°, todo ello de conformidad a las instrucciones impartidas en Circular N° 58, del 30 de Agosto del 2001, la que en su título III, letra B) N° 11, letra c.1 señaló : “ En el caso de contribuyentes mineros que declaren su renta efectiva mediante una contabilidad, las cantidades pagadas a título de patente minera respecto de pertenencias mineras que se encuentren en explotación que no puedan ser recuperadas o imputadas a obligaciones tributarias en virtud del artículo 164 del Código de Minería, comentadas en el N° 5 anterior, para los efectos tributarios constituyen un gasto rechazado de aquellos a que se refiere el N° 1, del artículo 33..........”

Agrega a continuación, que la referida instrucción señala después del punto seguido que: “Cabe hacer presente que cuando tales desembolsos sean incurridos por contribuyentes que sean sociedades anónimas, en comandita por acciones respecto de sus socios, accionistas o contribuyentes del impuesto adicional del artículo 58 Nº 1 de la Ley de la Renta, ELLOS SE AFECTARAN SOLO CON EL IMPUESTO UNICO DEL INCISO TERCERO DEL ARTICULO 21 DE LA LEY DEL RAMO, y no con el impuesto de Primera Categoría, ello con el fin de preservar la calidad de Impuesto Único que le otorga la ley al mencionado tributo.

Lo anterior viene a corroborar el espíritu de la Ley, ya que tal como se señala en el Artículo 163° del Código de Minería, que fija: “El valor de las patentes mineras será de exclusivo beneficio fiscal y no será considerado como gasto para los fines tributarios”.

Luego, el artículo 164º de tal texto legal, señala: A contar del año en que la pertenencia comience a ser explotada por su propietario o terceros, las cantidades pagadas antes que el Tesorero General de la República cumpla con lo dispuesto en el inciso primero del artículo 156º a título de patente minera tendrán el carácter de un pago provisional voluntario de aquellos a que se refiere el artículo 88º de la Ley de la Renta, valores que debidamente reajustados en la forma prevista en la norma indicada, deberán ser imputados exclusivamente a las siguientes obligaciones tributarias ya identificadas.”

Basado en lo anteriormente expuesto, se solicita de esta Superioridad un pronunciamiento en orden a sí procede la aplicación del Art. 21 inciso 3° de la Ley de la Renta, y considerar como gastos rechazados las partidas que no se imputan a las Patentes Mineras.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer término, que las disposiciones del Código de Minería que dicen relación con materias de índole tributaria, transcritas en la Circular N° 58 del 2001, establecen lo siguiente:

"Artículo 163. El valor de las patentes mineras será de exclusivo beneficio fiscal y no será considerado como gasto para los fines tributarios. Sin embargo, tratándose de mineros o empresas mineras que declaren su renta efectiva afecta al impuesto de Primera Categoría, sobre la base de contabilidad fidedigna, las cantidades pagadas a título de patente minera por la pertenencia o la concesión de exploración que la haya precedido, durante los cinco años inmediatamente anteriores a aquel en que se inicie la explotación de la pertenencia, serán consideradas para los fines tributarios como gastos de organización de aquellos a que se refiere el artículo 31, N° 9, de la Ley de la Renta, y en su calidad de tales deberán ser amortizadas en la forma indicada en dicho precepto, debidamente actualizadas según el artículo 41, N° 7, de la citada ley. Para estos efectos, se presumirá de derecho que la explotación de la pertenencia se ha iniciado cuando su propietario o un tercero se encuentren en alguna de las situaciones previstas en el inciso primero del artículo 166."

"Artículo 164. A contar del año en que la pertenencia comience a ser explotada por su propietario o terceros, las cantidades pagadas antes de que el Tesorero General de la República cumpla con lo dispuesto en el inciso primero del artículo 156 a título de patente minera tendrán el carácter de un pago provisional voluntario de aquellos a que se refiere el artículo 88 de la Ley de la Renta. Tales pagos provisionales voluntarios, debidamente reajustados en la forma prevista en la norma indicada, deberán ser imputados exclusivamente a las siguientes obligaciones tributarias, según el caso:

1° A las retenciones que afectan a los mineros y empresas mineras según lo dispuesto por el artículo 74, No. 6, de la Ley de la Renta;

2° A los pagos provisionales obligatorios que deban efectuar las empresas mineras, según lo dispuesto por la letra d) del artículo 84 de la Ley de la Renta, o

3° Al impuesto de Primera Categoría que afecte la regalía, renta de arrendamiento o prestación de similar naturaleza, percibida por el titular de una pertenencia entregada a terceros para su explotación.

Las imputaciones a que se refieren los números 1º y 2º sólo podrán hacerse valer respecto de las retenciones y pagos provisionales obligatorios que afecten a las ventas que se realicen en el período anual amparado, no habiendo lugar a devolución o imputación de los saldos que no hubieren podido imputarse en dicho plazo y forma.

Las imputaciones a que se refiere el inciso anterior podrán también hacerse valer por los vendedores que exploten pertenencias ajenas a cualquier título, cuando el respectivo contrato les imponga el pago de la patente minera, en cuyo caso no habrá lugar a la imputación referida en el número tercero del inciso primero, en favor del titular de la pertenencia entregada a terceros para su explotación."

"Art. 165. Los compradores de minerales o de productos mineros deberán exigir a quienes soliciten las imputaciones a que se refiere el número 1º del artículo 164, la exhibición del comprobante original que acredita el pago de la patente minera. Dichos compradores quedan obligados a anotar al dorso del referido comprobante la siguiente información:

1° Fecha de la imputación;

2° Monto imputado, debidamente actualizado según lo previsto en el artículo 88 de la Ley de la Renta;

3° Saldo o remanente para futuras imputaciones, y

4° Pertenencia de la cual provienen los minerales o productos, según declaración escrita del vendedor."

"Art. 166. Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 164, se presume de derecho que la explotación de la pertenencia se ha iniciado cuando su propietario o terceros, en su caso, vendan minerales o productos mineros provenientes de ella.

Bastará que en una sola de las pertenencias de un mismo dueño, comprendidas en una misma acta de mensura, se haya iniciado la explotación conforme a lo prescrito en el inciso anterior, para que se presuma de derecho que todas se encuentran en explotación y, en consecuencia, a su propietario le sea aplicable lo dispuesto en los artículos 163 y 164.

Si las pertenencias de un mismo dueño comprendidas en una misma acta de mensura, abarcan una superficie superior a mil hectáreas, su propietario podrá deducir o imputar sólo el valor de las patentes correspondientes a mil hectáreas."

3.- De conformidad con las disposiciones legales transcritas y las instrucciones impartidas por esta Dirección Nacional a través de las Circulares N°s 58, del 2001 y 60, de 1998, procede expresar que desde el punto de vista de la Ley de la Renta, el tratamiento tributario general de las cantidades pagadas a título de patentes mineras es el que establece la primera parte del artículo 163 del Código de Minería, es decir, que el valor de las patentes mineras será de exclusivo beneficio fiscal y no será considerado como gasto para los fines tributarios.

De acuerdo con ello, las cantidades pagadas a título de patentes mineras constituyen un gasto que tributariamente debe ser rechazado como tal, salvo en la especial situación prevista por el propio artículo 163 del Código de Minería, norma legal que establece que en el caso de los mineros o empresas mineras que declaren su renta efectiva afecta al impuesto de Primera Categoría, sobre la base de contabilidad fidedigna, las cantidades pagadas a título de patente minera por la pertenencia o la concesión de exploración que la haya precedido, durante los cinco años inmediatamente anteriores a aquel en que se inicie la explotación de la pertenencia, serán consideradas para los fines tributarios como gastos de organización de aquellos a que se refiere el artículo 31, N° 9, de la Ley de la Renta, y en su calidad de tales deberán ser amortizadas en la forma indicada en dicho precepto, debidamente actualizadas según el artículo 41, N° 7, de la citada ley.

4.- Ahora bien, en cuanto a la aplicación de las normas del artículo 21 de la Ley de la Renta a las cantidades pagadas a título de patentes mineras, que de acuerdo con lo señalado en el número anterior no son aceptadas como un gasto tributario, procede expresar que en conformidad con las instrucciones impartidas por medio de la Circular N° 58, del 2001, en general todas las cantidades pagadas por dicho concepto se afectan con las normas del referido artículo, excepcionándose únicamente las cantidades pagadas a título de pertenencias mineras que se encuentren en explotación en aquella parte que sean recuperables como un pago provisional voluntario, mediante su imputación a las obligaciones tributarias que establece el artículo 164 del Código de Minería, las cuales, si bien constituyen un gasto rechazado de aquellos a que se refiere el N° 1 del artículo 33 de la Ley de la Renta, afectándose en virtud de tal calidad con el impuesto de Primera Categoría, pero no se gravan con la tributación que establece el artículo 21 de dicha ley, ya que este último precepto legal deja expresamente al margen de su imposición a la parte de los pagos por concepto de patentes mineras que no sean deducibles como gasto por haber sido recuperadas mediante su imputación a las obligaciones tributarias que señala el citado artículo 164 del Código de Minería.

5.- En consecuencia, respecto de la consulta planteada, en cuanto a si procede la aplicación del impuesto único establecido en el inciso tercero del artículo 21 de la Ley de la Renta, en el caso que describe en su presentación, se señala que de acuerdo a lo dispuesto por las normas del Código de Minería transcritas anteriormente y especialmente lo instruido por esta Dirección Nacional mediante la Circular N° 58, de 2001, el referido gravamen es plenamente aplicable a la situación que señala en su escrito.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR
OFICIO N° 5612, DE 14.11.2003
DEPTO. IMPTOS. DIRECTOS
SUBDIRECCION NORMATIVA