1.- Por presentación indicada en el antecedente, señala que en relación a la aplicación práctica del régimen optativo del 14 bis de la Ley de la Renta, desea realizar las siguientes consultas:

a) Utilidades que pagan impuesto único de Primera Categoría. El inciso N° 11 del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, otorga al contribuyente que decide terminar con dicho régimen y que se encuentra obligado a llevar contabilidad completa, la posibilidad de registrar, a contar del 1° de enero del año siguiente, las utilidades debidamente determinadas, en el fondo de utilidades tributables establecido en la letra A) del artículo 14 como afectas al impuesto global complementario o adicional, sin derecho a los créditos de los artículos 56, número 3), y 63.

En este sentido, ¿cómo registra una sociedad acogida al 14 bis que cesa dicho sistema de tributación y pasa a tributar según régimen general, las utilidades generadas durante el período especial, que se encuentran afectas a impuestos únicos a la renta, como por ejemplo la venta no habitual ni a relacionados de acciones de una sociedad anónima?. El problema se plantea porque en el FUT se registran las utilidades afectas a impuesto Global Complementario y Adicional, pero las utilidades que pagan impuesto único por venta de acciones no habitual, son consideradas ingresos no renta, registrándose en el correspondiente FUNT (después del pago de impuesto de Primera Categoría que corresponde).

¿Podría entenderse que al momento de confeccionar el registro FUT que señala el inciso N° 11 del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, se debiera registrar de forma separada, las cantidades que debieran pagar el impuesto de Primera Categoría en calidad de único, para que al momento que sean retiradas por los socios personas naturales estas utilidades paguen su impuesto de Primera Categoría correspondiente?. También debiera seguirse el orden de imputación de retiros, en el sentido que primero se entenderán retiradas las utilidades registradas en el FUT y luego aquellas que se encontrarían gravadas con impuesto único de Primera Categoría.

¿Qué sucedería si en vez de socios personas naturales, la sociedad que entre a régimen general, posee socios personas jurídicas que llevan contabilidad completa?. En caso de retirarse todas las utilidades de la ex 14 bis, ¿se devengaría el impuesto de Primera Categoría en calidad de único, registrándose esta utilidad posteriormente en el FUNT de la sociedad que retiró las utilidades o, no se devenga el impuesto de Primera Categoría sino hasta cuando retiran las utilidades un socio persona natural, debiendo registrarse esta situación (utilidades pendiente de tributar con impuesto único de Primera Categoría) en todos los registros de las utilidades de las sociedades con contabilidad completa que reciban vía retiro o reinversión estas utilidades?.

b) Dividendos percibidos para el cálculo de la suma de 3.000 UTM. Para que una sociedad pueda acogerse al régimen tributario optativo del 14 bis de la Ley de la Renta, es necesario que sus ingresos por ventas, servicios u otras actividades de su giro, no hayan excedidos un promedio anual de 3.000 UTM en los últimos tres ejercicios.

¿Desea consultar si los dividendos o utilidades que recibe una sociedad de inversiones producto de sus distintas inversiones en diferentes sociedades, se consideran para el cálculo de las 3.000 UTM, o no se consideran, por lo que puede acogerse a las disposiciones del 14 bis de la Ley de la Renta, en caso de percibir por esta vía más de 3.000 UTM?.

¿La posible interpretación cambia en algo en caso de ser una sociedad inmobiliaria y no de inversiones quien percibe las utilidades?.

c) Vigencia del crédito por utilidades tributables en el FUT de la sociedad antes de acogerse a las disposiciones del 14 bis de la Ley de la Renta

Desea consultar, si ¿se encuentra aún vigente lo establecido en el artículo 1° transitorio de la Ley N° 18.775, en el sentido que el crédito asociado a las utilidades de la sociedad, registradas en su FUT de ésta, antes de acogerse a las disposiciones del artículo 14 bis, pueden utilizarse contra el impuesto de Primera Categoría que se genere al retirar las utilidades de la sociedad ya acogida al 14 bis?.

d) Existencia de utilidades y pérdidas tributarias con anterioridad a ejercer la opción por la tributación conforme al 14 bis. Desea confirmar que al momento que la sociedad termina con el régimen señalado en el 14 bis de la Ley de la Renta, y opta por anotar en su registro FUT las utilidades generadas sin los créditos establecidos en los artículos 56 N° 3 y 63 de la Ley de la Renta, debe reconocer en dicho registro FUT las utilidades existentes con anterioridad al inicio de la tributación según el artículo 14 bis, que se encontraban registradas en el FUT de la sociedad.

En caso de la existencia de una pérdida tributaria debidamente registrada con anterioridad al momento que se optó por el 14 bis, esta pérdida debiera absorber las utilidades que se han generado durante la vigencia del 14 bis, registrándose en el FUT de la sociedad, al momento de volver al régimen general, sólo el saldo entre las utilidades generadas en el período acogido al 14 bis menos la pérdida tributaria que existía anteriormente.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que el artículo 14 bis de la Ley de la Renta establece lo siguiente : “Los contribuyentes obligados a declarar renta efectiva según contabilidad completa por rentas del Artículo 20 de esta Ley, cuyos ingresos por ventas, servicios u otras actividades de su giro, no hayan excedido un promedio anual de 3.000 Unidades Tributarias Mensuales en los tres últimos Ejercicios, podrán optar por pagar los Impuestos anuales de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, sobre todos los retiros en dinero o en especies que efectúen los propietarios, socios o comuneros, y todas las cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o en comandita por acciones, sin distinguir o considerar su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas. En todo lo demás se aplicarán las normas de esta Ley que afectan a la generalidad de los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría obligados a llevar contabilidad completa. Para efectuar el cálculo del promedio de ventas y servicios a que se refiere este inciso, los ingresos de cada mes se expresarán en Unidades Tributarias Mensuales según el valor de ésta en el respectivo mes.

Cuando los contribuyentes acogidos a este Artículo pongan término a su giro, deberán tributar por las rentas que resulten de comparar el capital propio inicial y sus aumentos con el capital propio existente al término de giro.

Los montos de los capitales propios se determinarán aplicando las reglas generales de esta Ley; con las siguientes excepciones:

a) El capital propio inicial y sus aumentos se reajustarán de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el Indice de Precios al Consumidor, en el período comprendido entre el último día del segundo mes anterior al de iniciación del Ejercicio o del mes anterior a aquél en que se efectuó la inversión o aporte, según corresponda, y el último día del mes anterior al término de giro.

b) El valor de los bienes físicos del activo inmovilizado existentes al término de giro, se determinará reajustando su valor de adquisición de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el Indice de Precios al Consumidor, en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de adquisición y el último día del mes anterior al del término de giro y aplicando la depreciación normal en la forma señalada en el No. 5, del Artículo 31.

c) El valor de los bienes físicos del activo realizable se fijará respecto de aquellos bienes en que exista factura, contrato, convención o importación para los de su mismo género, calidad y características en los doce meses calendario anteriores a aquél en que se produzca el término de giro, considerando el precio más alto que figure en dicho documento o importación; respecto de aquellos bienes a los cuales no se les puede aplicar la norma anterior, se considerará el precio que figure en el último de aquellos documentos o importación, reajustado en la misma forma señalada en la letra anterior.

d) Respecto de los productos terminados o en proceso, su valor actual se determinará aplicando a la materia prima las normas de la letra anterior y considerando la mano de obra por el valor que tenga en el último mes de producción, excluyéndose las remuneraciones que no corresponda a dicho mes.

Lo dispuesto en la letra A, número 1, c) del Artículo 14, se aplicará también a los retiros que se efectúen para invertirlos en otras empresas incluso en las acogidas a este régimen.

La opción que confiere este Artículo afectará a la empresa y a todos los socios, accionistas y comuneros y deberá ejercitarse por años calendario completos dando aviso al Servicio de Impuestos Internos, dentro del mismo plazo en que deben declararse y pagarse los impuestos de retención y los pagos provisionales mensuales obligatorios, de esta Ley, correspondientes al mes de enero del año en que se desean ingresar a este régimen especial, o al momento de iniciar actividades.

En el caso en que esta opción se ejercite después de la iniciación de actividades, el capital propio inicial se determinará al 01 de enero del año en que se ingresa a este régimen y no comprenderá las rentas o utilidades sobre las cuales no se hayan pagado todos los impuestos, ya sea que correspondan a las empresas, empresarios socios o accionistas.

Las empresas que no estén constituidas como sociedades anónimas, podrán efectuar disminuciones de capital sin quedar afectos a impuestos cuando no tengan rentas. Para estos efectos deberán realizar las operaciones indicadas en los incisos segundo y tercero de este Artículo, para determinar si existen o no rentas y en caso de existir, las disminuciones que se efectúen se imputarán primero a dichas rentas y luego al capital.

Los contribuyentes que se acojan a lo dispuesto en este Artículo, no estarán obligados a llevar el detalle de las utilidades tributarias y otros ingresos que se contabilizan en el Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y Utilidades Acumuladas, practicar inventarios, aplicar la corrección monetaria a que se refiere el Artículo 41, efectuar depreciaciones y a confeccionar el Balance General Anual.

Los contribuyentes acogidos a lo dispuesto en el inciso primero, que en los últimos tres Ejercicios comerciales tengan un promedio anual de ventas, servicios u otros ingresos de su giro, superior a 3.000 Unidades Tributarias Mensuales, deberán volver al régimen tributario general que les corresponda, sujetos a las mismas normas del inciso final, pero dando el aviso al Servicio de Impuestos Internos en el mes de enero del año en que vuelvan al régimen general.

Los contribuyentes, al iniciar actividades, podrán ingresar al régimen optativo si su capital propio inicial es igual o inferior al equivalente de 200 Unidades Tributarias Mensuales del mes en que ingresen. Dichos contribuyentes quedarán excluidos del régimen optativo si en alguno de los tres primeros Ejercicios comerciales, sus ingresos anuales superan el equivalente de 3.000 Unidades Tributarias Mensuales. Para estos efectos, los ingresos de cada mes se expresarán en Unidades Tributarias Mensuales según el valor de ésta en el respectivo mes.

Los contribuyentes que hayan optado por este régimen sólo podrán volver al que les corresponda con arreglo a las normas de esta Ley después de estar sujetos a lo menos durante tres Ejercicios comerciales consecutivos al régimen opcional, para lo cual deberán dar aviso al Servicio de Impuestos Internos en el mes de octubre del año anterior a aquél en que deseen cambiar de régimen. Estos contribuyentes y los que se encuentren en la situación referida en el inciso noveno de este Artículo, deberán aplicar las normas de los incisos segundo y tercero como si pusieran término a su giro al 31 de diciembre del año en que den aviso o del año anterior, respectivamente, pagando los impuestos que correspondan o bien, siempre que deban declarar según contabilidad completa, registrar a contar del 01 de enero del año siguiente dichas rentas en el fondo de utilidades tributables establecido en la letra A) del Artículo 14, como afectas al impuesto global complementario o adicional, sin derecho a los créditos de los Artículos 56, número 3), y 63. Asimismo, estos contribuyentes sólo podrán volver al régimen opcional de este Artículo, después de estar sujetos durante tres Ejercicios comerciales consecutivos al sistema común que les corresponda."

3.- Ahora bien, en relación con lo dispuesto por dicha norma legal este Servicio ha impartido las instrucciones pertinentes mediante las Circulares N°s. 59, de 1991 y 49, de 1997, las cuales se encuentran publicadas en el sitio web que este organismo tiene habilitado en Internet, cuya dirección es: www.sii.cl

4.- De acuerdo a lo establecido por la norma legal antes transcrita y lo instruído por este Servicio mediante las instrucciones indicadas en el número precedente, a continuación se responden cada una de las consultas formuladas, en el mismo orden en que éstas son planteadas:

a) Antes de responder la primera consulta formulada, es menester aclarar que conforme lo dispone el inciso primero del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, los contribuyentes acogidos a sus disposiciones tributan con los impuestos generales de la ley precitada, sobre todos los retiros en dinero o en especies que efectúan los propietarios, socios o comuneros, y sobre todas las cantidades que distribuyan, a cualquier título, las sociedades anónimas o en comandita por acciones, sin distinguir o considerar, para ambos tipos de personas, el origen o fuente de las rentas con que se financian dichos retiros o distribuciones, esto es, independientemente si se trata o no de sumas no gravadas o exentas de los impuestos de la ley del ramo o en virtud de otros textos legales, incluso si las referidas cantidades en el régimen general de la ley antedicha se encuentran afectas a un impuesto único sustitutivo de todos los tributos que establece la mencionada ley.

Aclarado lo anterior, cabe señalar que en virtud de lo dispuesto por el inciso décimo primero del artículo 14 bis, los contribuyentes que hayan optado por el régimen que establece tal precepto legal, sólo podrán volver al sistema que les corresponde con arreglo a las normas generales de la Ley de la Renta después de haber estado acogidos, a lo menos, durante tres ejercicios comerciales consecutivos al citado régimen opcional, para lo cual deben dar aviso a este Servicio, en la Unidad correspondiente a su domicilio, en el mes de octubre del año en que tomaron la decisión de cambiar de régimen de tributación, el cual empieza a regir a contar del 01 de enero del año siguiente.

Los contribuyentes que se encuentren en la situación anterior, deberán aplicar las normas de los incisos segundo y tercero del artículo 14 bis, como si pusieran término de giro al 31 de diciembre del año en que por última vez se encuentran acogidos a dicho régimen simplificado, con el fin de determinar las rentas afectas a impuestos a dicha fecha mediante la comparación del capital propio final con el capital propio inicial y sus respectivos aumentos de capital, determinados dichos patrimonios de acuerdo a la modalidad indicada en el inciso tercero de la citada disposición, cuyas instrucciones en detalle se contienen en la Circular N° 59, de 1991, de este Servicio.

Ahora bien, si el contribuyente que abandona el régimen simplificado se somete al régimen general de la Ley de la Renta llevando contabilidad completa, sobre los retiros efectuados durante el ejercicio en que abandona dicho sistema, deberá pagar el impuesto de Primera Categoría, de acuerdo con las normas generales que regulan al citado tributo, y el Impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda. Sobre las rentas determinadas por aplicación de los incisos segundo y tercero del artículo 14 bis, no se encuentra obligado a aplicar el impuesto único de 35% del artículo 38 bis de la Ley de la Renta, debiendo registrar la renta determinada bajo dicha modalidad, a contar del 01 de enero del año en que queda sometido al régimen común, en el registro FUT que exige llevar a todo contribuyente acogido al sistema general con contabilidad completa, el N° 3 de la Letra A) del artículo 14 de la ley del ramo. Las rentas incorporadas al referido registro se afectarán con los impuestos Global Complementario o Adicional, cuando sean retiradas o distribuidas a sus propietarios individuales, socios o accionistas, sin derecho en contra de los citados tributos personales al crédito por impuesto de Primera Categoría establecido en los artículos 56, N° 3 y 63 de la ley, debido a que sobre las rentas determinadas conforme a las normas de los incisos precitados e incorporadas al FUT de la empresa que abandona el régimen simplificado, no se han afectado con el impuesto de Primera Categoría.

En consecuencia, y respondiendo la primera consulta planteada, y especialmente basado en lo expresado en el primer párrafo de esta letra, se señala que cuando un contribuyente acogido a las normas del artículo 14 bis de la Ley de la Renta opta por abandonar dicho régimen por cumplir con los requisitos legales para ello y someterse al régimen general de la Ley de la Renta, llevando contabilidad completa, las rentas que determine de acuerdo a la modalidad que establecen los incisos 2° y 3° de dicho precepto legal, las puede incorporar a su registro FUT a que está obligado en el régimen general, conforme a lo dispuesto por el N° 3 de la Letra A) del artículo 14 de la ley del ramo, sin hacer ninguna distinción de la composición o conformación de las rentas determinadas, debiendo anotarlas como rentas tributables con los impuestos Global Complementario o Adicional en dicho registro, las cuales sólo se gravarán con los mencionados tributos cuando sean retiradas o distribuidas por los propietarios, socios, comuneros o accionistas de las respectivas empresas, comunidades o sociedades, obviamente sin derecho al crédito por impuesto de Primera Categoría a que se refieren los artículos 56 N° 3 y 63 de la Ley de la Renta, atendido a que las referidas rentas no han sido afectadas con el citado gravamen de categoría; todo ello conforme a lo dispuesto por el inciso décimo primero del artículo 14 bis en comento y lo instruído por este Servicio mediante la Circular N° 49, de 1997. El tratamiento tributario anterior es aplicable cualquiera que sea la calidad jurídica de los socios de la sociedad que se somete al régimen general de tributación al abandonar el régimen simplificado del artículo 14 bis.

b) En relación con la segunda consulta, se informa que el artículo 14 bis de la Ley de la Renta, establece en su inciso primero, lo siguiente: “Los contribuyentes obligados a declarar renta efectiva según contabilidad completa por rentas del artículo 20 de esta ley, cuyos ingresos por ventas, servicios u otras actividades de su giro, no hayan excedido un promedio anual de 3.000 unidades tributarias mensuales en los tres últimos ejercicios, podrán optar por pagar los impuestos anuales de primera categoría y global complementario o adicional, sobre todos los retiros en dinero o en especies que efectúen los propietarios, socios o comuneros, y todas las cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o en comandita por acciones, sin distinguir o considerar su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas. En todo lo demás se aplicarán las normas de esta ley que afectan a la generalidad de los contribuyentes el impuesto de primera categoría obligados a llevar contabilidad completa. Para efectuar el cálculo del promedio de ventas o servicios a que se refiere este inciso, los ingresos de cada mes se expresarán en unidades tributarias mensuales según el valor de ésta en el respectivo mes.”

Ahora bien, este Servicio mediante la Circular N° 59, del año 1991, impartió las instrucciones pertinentes respecto de los requisitos que deben cumplir estos contribuyentes para acogerse al régimen optativo simplificado que establece el artículo 14 bis de la Ley de la Renta, disponiendo en el N° 2 del Capítulo III de dicho instructivo, que para medir el límite de las 3000 UTM como promedio anual, deben incluirse todas las ventas, servicios u otras operaciones, ya sea, exentas o gravadas con los impuestos del Decreto Ley N° 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, incluyendo las exportaciones. En los valores a considerar deben excluirse el Impuesto al Valor Agregado y otros impuestos que recargue en el precio el contribuyente que opte al régimen tributario del articulo 14 bis. Agrega la citada instrucción a punto seguido, que debe entenderse por ventas, servicios u otras actividades de su giro, aquellas que provienen de operaciones habituales o contempladas en el giro de la empresa, por lo que no deben considerarse, por ejemplo, los ingresos por ventas de bienes físicos del activo fijo, ventas no habituales de acciones, ventas de derechos sociales, ventas de derechos de llaves, etc.

En consecuencia, y de acuerdo a lo antes expuesto, los ingresos que no deben considerarse son las enajenaciones ocasionales o no habituales efectuadas por el contribuyente como son las ganancias de capital que se indican en dicha circular (ventas de bienes físicos del activo inmovilizado, de acciones no habituales, de derechos sociales, de llave, etc.), pero en ningún caso las rentas de capitales mobiliarios que originan las inversiones en los bienes antes mencionados, como sería por ejemplo en el caso específico de la consulta, los dividendos percibidos por las inversiones en acciones de sociedades anónimas, los cuales deben computarse dentro de los ingresos del contribuyente para los efectos de determinar el límite de las 3000 UTM a que se refiere la norma legal en comento, ya que éstos conforme a dicho precepto legal forman parte de otras actividades de su giro. Conforme a lo anterior, y contestando su pregunta, puede informarse a Ud. que la situación es la misma, ya sea que se trate de una sociedad de inversiones o una inmobiliaria, pues en ambos casos los ingresos que no se computan para los efectos del promedio anual a que se refiere el artículo 14 bis, citado, sólo son aquellos que no provienen de operaciones habituales o contempladas en el giro de la empresa, cualquiera de estas dos circunstancias que se verifique.

c) En cuanto a la tercera consulta, se expresa que lo dispuesto en el artículo 1° transitorio de la Ley N° 18.775, no obstante su carácter de norma transitoria, actualmente se encuentra vigente y tiene por objeto reconocer como crédito en contra del impuesto de Primera Categoría que afectará a los retiros o distribuciones de rentas efectuadas por los propietarios, socios o accionistas de las empresas o sociedades que optan por dicho régimen, aquel tributo de igual naturaleza que haya afectado a las utilidades que se traspasan del régimen general a dicho sistema simplificado.

En efecto, la norma legal expresamente dispone que los contribuyentes que opten por ingresar al régimen del artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta y que tengan rentas acumuladas respecto de las cuales se haya pagado el impuesto de primera categoría, tendrán derecho a un crédito equivalente al monto del impuesto pagado que podrán imputar debidamente reajustado considerando el porcentaje de variación del índice de precios al consumidor determinado entre el mes anterior al del pago y el mes anterior al de la imputación, a los impuestos anuales de primera categoría que deban pagar por los retiros que se efectúen. Para estos efectos, deberán presentar una declaración jurada al Servicio de Impuestos Internos, dentro del plazo de ciento ochenta días de ingresar al sistema, incluyendo los datos que este Servicio requiera para una mayor información y control sobre la materia.

En resumen, de conformidad a lo dispuesto por el citado precepto legal los contribuyentes que tributan bajo las normas del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, tienen derecho a un crédito equivalente al monto pagado por concepto de impuesto de Primera Categoría sobre las utilidades tributables no retiradas o distribuídas al 31 de diciembre del año anterior al cual se acogen al régimen optativo que establece dicha norma legal, el que debidamente actualizado en los términos que indica la referida disposición podrá imputarse al impuesto anual de primera categoría a declarar por los retiros o distribuciones de rentas efectuados durante el año comercial respectivo con cargo a las mencionadas utilidades; sin considerar el crédito por Impuesto de Primera Categoría que venga asociado a las utilidades tributables percibidas durante los ejercicios comerciales siguientes de otras empresas o sociedades por los contribuyentes del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, ya que no existe una norma legal expresa que permita el reconocimiento o recuperación de dicho crédito en este último caso.

d) Referente a la última consulta, se informa que según el texto expreso del inciso décimo primero del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, los contribuyentes que renuncien a dicho régimen y deseen acogerse al sistema general de tributación del artículo 14 de la Ley de la Renta, lo que deben traspasar al registro FUT son las rentas que resulten de la aplicación del mecanismo establecido en los incisos 2° y 3° del primer precepto legal indicado, y en ningún caso los eventuales valores negativos que resulten de la aplicación de tal modalidad o de pérdidas tributarias que el contribuyente pueda tener de aquellas generadas mientras estuvo sometido al régimen general, ya que la norma legal en comento no contempla estas últimas situaciones.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR
OFICIO N° 6522, DE 19.12.2003
DEPTO. IMPTOS. DIRECTOS
SUBDIRECCION NORMATIVA