1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional, oficio señalado en el epígrafe en el que expone que el contribuyente Sr. XXXXXXXX, solicitó un pronunciamiento de este Servicio, respecto a la aplicación del impuesto al valor agregado al cobro que las cooperativas eléctricas hacen a los usuarios por la instalación de postes y líneas, que van por el camino público, para transmitir energía eléctrica.

Señala que, con el fin de dar respuesta al peticionario y por no contar con jurisprudencia específica al respecto, remite los antecedentes a esta Dirección Nacional para su pronunciamiento.

Por último, manifiesta que en su opinión, la operación que da cuenta el presupuesto N° XXXXX, documentado mediante factura que indica, se encuentra gravado con el IVA, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 8° letra e) del D.L. N° 825, de 1974, toda vez que la obra en cuestión corresponde calificarla como un contrato general de construcción.

2.- Al respecto, puede señalarse, en primer lugar, que de los antecedentes acompañados por el recurrente a su presentación, resulta que celebró, con fecha 20 de agosto del 2002, un contrato denominado de suministro de energía eléctrica con la Cooperativa XXXXXXXXX, de la que es socio, en virtud del cual dicha cooperativa se obliga en el mismo acto, además del suministro de electricidad, a realizar los trabajos de electrificación de su predio, estipulándose que por este último concepto, el socio efectúa a la Cooperativa un “aporte no retornable” por la suma de $1.956.896, más IVA, cantidad que incluye la mano de obra, materiales y transporte, según se expresa en el documento tenido a la vista.

Los mencionados trabajos de electrificación, conforme al “Detalle de Obra” del Presupuesto N° XXXXXX, emitido con fecha 13 de agosto del 2002 por la cooperativa señalada, consisten, según se indica textualmente, en la “Construcción de 370 mts
aprox. de línea baja tensión trifásica, en postación de concreto armado”, la “Construcción de 1 S/E Trifásica de 15 Kva.”, y la “Instalación de 1 equipo de medida trifásico para 15 Kva trifásico”.

Asimismo, cabe tener presente que el contrato indicado, en su numerando décimo tercero, establece que “son de propiedad de la cooperativa las líneas de Alta Tensión, el Transformador y hasta los equipos de protección y medida existentes en su predio (del socio). Desde esos equipos las líneas de Baja Tensión y el resto es de la propiedad del Cooperado.”.

3.- Sobre el particular el artículo 5° del Reglamento del D.L. N° 825, de 1974, dispone que no se encuentran gravados con IVA, por tratarse de actividades no comprendidas en los N°s 3 y 4 del artículo 20 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, los servicios relacionados con la actividad cooperativa en sus relaciones entre cooperativa y cooperado.

Por su parte el artículo 8°, letra e), establece que el impuesto al valor agregado, afecta a las ventas y servicios, y para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios, según corresponda:
“e) Los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción;”

4.- Ahora bien, la prestación acordada en los términos referidos precedentemente puede corresponder a un contrato general de construcción, conforme al concepto que este Servicio ha establecido, esto es, una convención que, sin cumplir con las características específicas de los contratos de instalación o confección de especialidades, tiene por objeto la confección de una obra material inmueble nueva, que incluya a lo menos dos especialidades.

En efecto, la convención en cuestión, tiene por objeto la confección de una obra material inmueble nueva, como es la extensión de la red de suministro de energía eléctrica hasta el predio del recurrente, obra que involucra diversas especialidades tales como la excavación, el afianzamiento de postes, el tendido de conductores, etc.

No obstante lo anterior, resta determinar si esa prestación, que conforme a las reglas generales puede configurar un hecho gravado con el impuesto al valor agregado, se encuentra o no, en la especie, afecta al tributo, considerando que la situación planteada en la consulta dice relación con la actividad cooperativa, teniendo presente lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 5° del Reglamento del D.L. N° 825, citado. Ha de considerarse además que respecto al valor de la obra, según el contrato, el cooperado efectúa un aporte a la cooperativa, aportes que en general son recuperables de acuerdo a la legislación aplicable, y que, parte de la obra contratada sería, aparentemente, de propiedad de ésta última y no del socio, con lo que habrá que dilucidar si efectivamente existe un precio y un contrato de construcción, convención que supone que una persona vende o construye para otra por un precio o remuneración determinada.

5.- Al tenor del artículo 5° del Reglamento del D.L. N° 825, la razón por la cual no se encuentran gravadas con el tributo las prestaciones que las cooperativas efectúen a sus cooperados, es la no concurrencia de uno de los elementos del hecho gravado general servicio que el artículo 2°, número 2°), del D.L. N° 825, exige para su configuración, esto es, que las acciones o prestaciones de que se trate provengan del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

En consecuencia, puede concluirse que quedan afectos los servicios entre cooperativa y cooperado comprendidos en alguno de los actos señalados en el artículo 8° del D.L. N° 825, pues tales actos son hechos gravados especiales, los que son independientes del hecho gravado general.

6.- De la Ley General de Cooperativas, cuyo texto refundido se contiene en el decreto supremo N° 502, de 1° de septiembre de 1978, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, y específicamente de las normas contenidas en el Título IV, sobre el Capital y Reservas, y Título VI, de los Remanentes y Excedentes, resulta que en general los aportes que los socios efectúen a la cooperativa, son retornables para el cooperado, en cuanto procede el rescate de las acciones y se distribuyen los remanentes y excedentes, salvo los denominados Fondos de Reserva Legal, de Fluctuación de Valores y los Fondos de Reserva Especiales que la Junta General acuerde establecer, los que no podrán repartirse durante la vigencia de la cooperativa.

Por su parte, el Decreto Ley N° 3.351, de 1980, Ley de Cooperativas Especiales Agrícolas y de Abastecimiento de Energía Eléctrica, establece en su artículo 3° que los socios de estas entidades, durante su vigencia, no podrán rescatar el valor de sus acciones.

Desde luego, conforme a los estatutos correspondientes de cada cooperativa, y los contratos que se convengan con los cooperados, pueden estipularse aportes no representativos de capital en beneficio de la cooperativa, con el carácter de irrecuperables para el que los efectúa, cuya naturaleza jurídica de remuneración, precio u otro concepto, habrá que determinar en cada caso en relación con el servicio específico o la venta de que se trate.

Ahora bien, visto el contrato acompañado a la consulta, se advierte que conforme a su numerando segundo, el socio suscribe por ese acto, 58 acciones de la cooperativa por el valor que se indica. Por otra parte, de acuerdo al numero tercero, el cooperado efectúa un aporte no retornable de $1.956.896, más IVA, destinados a los trabajos de electrificación de su predio, mano de obra, materiales y transporte, según expresamente se señala. Además, de acuerdo a sus números quinto y séptimo, la cooperativa facturará mensualmente al usuario un consumo con la tarifa que indica por concepto de suministro de energía eléctrica.

De lo anterior, y considerando también el contenido del documento de presupuesto de las obras contratadas, antes singularizado, puede decirse que el referido aporte no retornable, no constituye un aporte de capital ni tampoco la remuneración por el servicio de abastecimiento de electricidad, sino que es el precio que se paga como contraprestación por las obras especificadas en el citado numerando segundo, que constituye un contrato diferente del servicio de suministro de energía, no obstante contenerse ambas convenciones en un mismo documento.

7.- En relación con las obras contratadas, cabe señalar que el contrato no especifica mayormente en que consisten, indicando que se trata de trabajos de electrificación del predio del socio, y el precio incluye, mano de obra, materiales y transporte. Sin embargo, tanto la consulta del contribuyente como el presupuesto de obras que acompaña, aclaran que se trata de la construcción de líneas, postación e instalación de equipos, como se detalló en el número 2.-, de este oficio.

Al respecto, en el numerando décimo tercero del contrato referido, se declara que son de propiedad de la cooperativa las líneas de alta tensión, el transformador y hasta los equipos de protección y medida existentes en el predio del socio, y que desde esos equipos las líneas de baja tensión y el resto es de la propiedad del cooperado.

No obstante, de los antecedentes tenidos en vista, resulta que las líneas de alta tensión, el transformador y los equipos de protección indicados, no serían parte de las obras contratadas por el cooperado, circunstancia que deberá verificarse por esa Dirección Regional.

Lo anterior cobra importancia pues si lo construido es de propiedad de la cooperativa, entonces no se verificaría el hecho gravado del artículo 8° letra e) del D.L. N° 825, desde que éste implica que una persona construya para otra, y no para si misma.

8.- En consecuencia, a juicio de esta Dirección Nacional, puede informarse que la prestación consultada se encontrará gravada con el impuesto al valor agregado en conformidad a lo dispuesto en el artículo 8° letra e), del D.L. N° 825, de 1974, en la medida que la construcción de que se trata, sea de propiedad del socio que la contrató y no de la Cooperativa que la construyó, de acuerdo a lo indicado en el número precedente.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 195 de 16-01-2003
Subdirección Normativa
Depto. Impuestos Indirectos