1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional oficio del antecedente, mediante el cual consulta acerca de la normativa aplicable a la imputación dispuesta en el artículo 51 del Código Tributario, tratándose de cantidades que corresponden a la retención del 12% sobre el valor neto del precio de venta de harina que el comprador ha soportado, por disposición de la Res. Ex N° 5282 del año 2000, y que no recuperó en la forma y en la oportunidad establecida en dicha resolución.

La consulta dice relación con la presentación del contribuyente Sr. XXXXXXXXXXXXXX, que pide devolución del remanente del 12% de retención, por compra de harina efectuada para su giro de supermercado, acumulado desde el año 1992, no habiendo efectuado en ningún tiempo, la imputación de dicha retención al impuesto al valor agregado, ni solicitado la devolución del remanente del monto retenido.

Se señala que el referido contribuyente solicitó en el año 1995, como petición subsidiaria del reclamo de liquidaciones, la corrección de errores propios, lo que fue denegado por el Tribunal Tributario por las razones que expone. Agrega que posteriormente, presentó solicitud de devolución del remanente por anticipos no utilizados en la compra de harina, por el periodo de junio a noviembre del 2000, la cual fue denegada por no cumplir con los requisitos establecidos en los números 4 y 5 de la Res. Ex N° 5282 del 2000, al no acreditar compras con retención en el referido periodo. Luego, en el mes de diciembre del 2001, el contribuyente solicitó nuevamente la devolución del referido remanente por los periodos de junio a noviembre del 2001, período en el cual tuvo compras y ventas y en el cual imputó mensualmente al impuesto al valor agregado, el remanente acumulado desde el año 1992, quedando un saldo por el cual solicita devolución de $ 69.813.545.-. Manifiesta que la referida solicitud fue acogida en parte, señalándose al contribuyente que sólo le correspondía la devolución del remanente acumulado en el último periodo, según lo dispone la Resolución antes citada, ante lo cual, el contribuyente manifestó que no aceptaba tal devolución, optando por la imputación del remanente acumulado. Frente a esta nueva petición es que surge la duda, acerca de la existencia de límite en el tiempo para solicitar la imputación de la referida retención.

2.- La Res. Ex. N° 5282 de fecha 30 de noviembre del 2000, dispuso a contar de esa fecha y en forma indefinida, la obligación de los molinos y otras personas, de incluir en las facturas que emitan por cierta cantidad de venta de harina, un 12% de retención sobre el mismo valor neto, además del impuesto al valor agregado.

La referida Resolución, en su numerando cuarto señala, que el comprador de harina que haya soportado la retención del 12%, por la adquisición del referido producto, podrá imputar ese monto al total del impuesto al valor agregado que deba pagar por el periodo en el cual soportó dicha retención y en caso que ésta exceda del referido tributo, podrá imputar el remanente al impuesto al valor agregado de los periodos siguientes.

Por su parte, el numerando quinto, establece que si efectuadas las imputaciones contempladas en el numeral anterior durante 6 meses consecutivos, subsistiere aún remanente del monto retenido, correspondiente al 12% de anticipo de Impuesto al Valor Agregado ya señalado, el comprador de harina podrá solicitar su devolución al mes siguiente del último mes que completa el periodo de seis o más meses por el cual solicita la devolución, presentando una solicitud ante el Servicio de Impuestos Internos.

3.- Al respecto, para una mejor comprensión de la cuestión sometida a consideración de esta Dirección Nacional, es conveniente establecer previamente la manera cómo deben aplicarse las normas contenidas en los resolutivos 4 y 5 de la citada Resolución.

Conforme a los citados resolutivos, el comprador al cual se le ha retenido el 12%, a cuenta de futuros pagos del IVA, debe, en primer lugar, imputar dicho monto al pago del IVA correspondiente al mismo período en que soportó la retención.

Si la retención es inferior al IVA del período, deberá enterar en arcas fiscales la diferencia; por el contrario si el monto retenido, es superior se producirá un remanente que deberá imputar al o a los Impuestos al Valor Agregado del o de los meses inmediatamente siguientes.

Ahora bien, si en algún mes no se efectúa la imputación correspondiente o ésta se efectúa por un monto inferior al que se tiene derecho, en ese período se producirá un pago indebido o en exceso de impuesto, cuya devolución o imputación a pagos provisionales podrá solicitar acogiéndose a las normas de los artículos 126 o 51, del Código Tributario, según la modalidad que elija.

En ambos casos el plazo para ejercitar estos derechos es de 3 años, el que se cuenta desde el pago indebido; en el primero -devolución- por disposición del inciso 2° del articulo 126 del Código Tributario, y en el segundo –imputación– por aplicación del artículo 2521 del Código Civil.

En todo caso, en la declaración del período siguiente a aquél en que se verificó el pago indebido, las sumas no imputadas al IVA deben sustraerse del remanente que puede aplicarse en ese mes o en los meses posteriores.

En cuanto al remanente de retención, debe tenerse presente que éste se forma con el monto de las retenciones del cual se deducen las sumas que se han imputado o que han debido imputarse al IVA, y que este remanente permanece o se mantiene, con las variaciones en su monto que se produzcan, hasta el momento o período en que el IVA contra el cual puede imputarse sea equivalente o superior a él.

Lo anterior presupone el concepto de un remanente dinámico que se fija, y puede ser de monto diverso, en cada período tributario, dependiendo de los montos retenidos y de las imputaciones que se han efectuado o han debido ser efectuadas en cada período.

4.- Fijado este concepto, debe señalarse que el remanente puede corregirse, sin que sea aplicable en esta materia prescripción alguna.

Esto es así porque lo que se corrige siempre es el remanente del último período, determinado por lo acontecido en cada uno de los períodos anteriores, en los cuales se ha formado y mantenido.

Luego, agotado el remanente en un período determinado, desde ese momento empieza a correr el plazo de prescripción a favor y en contra del contribuyente o del Servicio; del primero, para pedir devolución si resulta un pago excesivo y del segundo para liquidar las diferencias de impuesto, en ambos casos, que resulten de una determinación errónea del remanente final.

5.- Por otra parte, si el remanente determinado en la forma indicada más arriba, persiste durante seis meses o más, el contribuyente puede pedir su devolución.

Así, una vez transcurrido el sexto mes de remanente de retenciones, el contribuyente puede solicitar la devolución, y si no lo hace, debe entenderse que opta por acumular el remanente para meses posteriores, sin embargo debe hacerse presente que este derecho sólo puede hacerse valer mientras el remanente sufra alteraciones, ya sea por nuevas retenciones o por nuevas imputaciones o por ambas circunstancias.

6.- Conforme a lo expuesto, los contribuyentes que han soportado la retención del 12% sobre el valor neto de las compras de harina, y que no han procedido de acuerdo a las normas de los resolutivos N°s 4 y 5 de la Resolución N° 5282 del año 2000, deben rectificar las declaraciones mensuales correspondientes a los períodos en los cuales no imputaron los montos retenidos o los remanente de los mismos, al Impuesto al Valor Agregado determinado en cada uno de esos períodos.

De las sumas enteradas en arcas fiscales a título de Impuesto al Valor Agregado, que en razón de las rectificaciones resulten pagadas en exceso, los contribuyentes podrán solicitar su devolución o imputación, en los términos de los artículos 126 ó 51, respectivamente, del Código Tributario.

Luego de realizadas las imputaciones y arrastres de remanente, por los períodos que sea necesario rectificar, de los saldos que pudieren subsistir, los contribuyentes podrán solicitar su devolución en los términos que señala el N° 5 de la Resolución Ex. N° 5282, citada, o su imputación a futuros impuestos, conforme al artículo 51 del Código Tributario.

7.- De esta manera, esa Dirección Regional deberá dar respuesta a la petición planteada por el contribuyente en conformidad a los criterios expuestos precedentemente. (.....).

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 252 de 21-01-2003.
Subdirección Normativa
Depto. Impuestos Indirectos