1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su Oficio indicado en el antecedente, mediante el cual y con motivo de la presentación efectuada por la empresa XXXXXXXXXXX, pide se señale la procedencia de la emisión por parte de la empresa recurrente, de nuevas facturas incluyendo el impuesto al valor agregado por operaciones afectas a ese tributo, las que fueron facturadas originalmente como operaciones exentas, y la posible recuperación del impuesto al valor agregado por su cliente.

Señala esa Dirección Regional, que le asisten dudas en cuanto a si es procedente que ante un cobro de impuesto efectuado por este Servicio mediante las liquidaciones pertinentes, aceptadas por el contribuyente y pagadas oportunamente según consta en Ordenes de Giro, pudiere éste emitir nuevas facturas recargando el Impuesto al Valor Agregado a fin de que el referido impuesto sea pagado por su cliente, el que a su vez lo utilizaría como crédito fiscal, una vez anuladas las facturas exentas emitidas primitivamente y a partir de las cuales se habrían generado los cobros de ese tributo.

Manifiesta que en su opinión no corresponde la emisión de nuevas facturas, en la situación planteada, ya que ello implicaría autorizar la anulación y el reemplazo de las facturas en las cuales se omitió el recargo del Impuesto al Valor Agregado, a partir de las cuales se generaron las liquidaciones y las órdenes de giro posteriores, lo que desvirtuaría la base de cobro de los impuestos aludidos.

2.- El articulo 52°, del D.L. N° 825, de 1974, en su inciso primero, establece que “Las personas que celebren cualquier contrato o convención de los mencionados en los Títulos II y III de esta ley deberán emitir facturas o boletas, según el caso, por las operaciones que efectúen. Esta obligación regirá aun cuando en la venta de los productos o prestación de los servicios no se apliquen los impuestos de esta ley, incluso cuando se trate de convenciones que versen sobre bienes o servicios exentos de dichos impuestos.”.

Por su parte, el inciso primero del articulo 55°, establece que “En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deberán ser emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies. En los casos de prestaciones de servicios, las facturas deberán emitirse en el mismo período tributario en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio.”.

A su vez, el artículo 53°, del mencionado texto legal dispone en lo pertinente que los contribuyentes del impuesto al valor agregado deben emitir facturas, incluso respecto de sus ventas o servicios exentos, cuando realice operaciones con otros contribuyentes del impuesto.

Por otra parte, el artículo 57°, del D.L. N° 825, señala que “Los vendedores y prestadores de servicios afectos a los impuestos del Título II, del artículo 40 y del Párrafo 3º del Título III deberán emitir notas de crédito por los descuentos o bonificaciones otorgados con posterioridad a la facturación a sus compradores o beneficiarios de servicios, como, asimismo, por las devoluciones a que se refieren los números 2º y 3º del artículo 21.

Igualmente, los vendedores y prestadores de servicios deberán emitir notas de débito por aumentos del impuesto facturado.”.

Asimismo, la oportunidad para hacer valer como crédito fiscal el impuesto consignado en los documentos referidos, se encuentra claramente establecida en los artículos 23°, inciso 1°, y 24°, del D.L. N° 825.

En cuanto a las “Facturas de Ventas y Servicios No Afectos o Exentos de IVA”, dispuestas en la Res. N° 6080, de 10-9-99, de este Servicio, que los contribuyentes deben emitir en sus operaciones no afectas o exentas con el tributo en comento, pueden ser también modificadas para efectuar rebajas o mayores cobros, como se indica en dicha resolución, mediante la emisión de las correspondientes Notas de Crédito o Notas de Débito.

3.- De las normas señaladas en el número anterior, resulta evidente que las facturas deben ser emitidas en la oportunidad que señala la ley, so pena de la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 97 N° 10, del Código Tributario. Por otra parte, en el caso de tener que modificarse dichos documentos una vez que ya han sido otorgados, el procedimiento legal para ello no es, desde luego, la emisión de una nueva factura, sino que la emisión de una nota de débito o de crédito, en el plazo y con los requisitos y formalidades que exige la ley.

En relación con las facturas que regula la Resolución N° 6080, citada, las notas de débito o crédito que se emitan a su respecto, obviamente no podrán referirse al impuesto al valor agregado, pues dichas facturas precisamente se otorgan tratándose de operaciones no afectas o exentas.

Por otra parte, como se sabe, una de las funciones de la factura es la de constituir el medio para efectuar la traslación del tributo que ordena el artículo 69°, del D.L. N° 825, de modo que en definitiva sean los compradores o beneficiarios del servicio quienes deban soportar el impuesto. De esta manera, si una factura no es emitida en los casos exigidos por la ley, se producirá la evasión del tributo no recargado con el consiguiente perjuicio al interés fiscal.

4.- Ahora bien, en el caso que un contribuyente, debiendo emitir una factura recargando el impuesto al valor agregado correspondiente, no cumple con dicha obligación y en un procedimiento de fiscalización tributaria posterior se determina la existencia del hecho gravado y, en consecuencia, la procedencia del tributo que no se ha recargado, no resulta válido que el contribuyente otorgue entonces la factura como debió haberlo hecho en la oportunidad legal, ya que el impuesto en tal caso es pagado y enterado en arcas fiscales en virtud del giro emitido por la autoridad administrativa. En esta situación la carga pecuniaria del impuesto deberá soportarla el contribuyente que omitió el otorgamiento de la factura, pues ya no podrá trasladarlo al comprador o beneficiario, precisamente por su incumplimiento en el otorgamiento del documento.

5.- Por consiguiente, en respuesta a lo consultado, puede informarse que en el caso planteado resulta improcedente que con posterioridad al giro efectuado por este Servicio del impuesto al valor agregado que no fue declarado ni pagado dentro de los plazos legales, se emita por el contribuyente una nueva factura para corregir la omisión y obtener de esa forma que el comprador o beneficiario soporte el tributo.

BENJAMÍN SCHUTZ GARCIA
DIRECTOR (S)

Of. N° 561, de 14-02-2003.
Subdirección Normativa
Depto. Imptos. Indirectos