1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su Oficio indicado en el antecedente, por medio del cual solicita un pronunciamiento en relación a determinar si la Sociedad Supermercados XXXXXXXX tuvo derecho a utilizar como crédito fiscal el Impuesto al Valor Agregado recargado en facturas por adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios destinados a la construcción de un inmueble el cual fue posteriormente cedido en forma gratuita a Supermercados YYYYYYYYY.

Señala que la Sociedad Supermercados XXXXXXXXX construyó, por administración, un edificio destinado a ser ocupado como supermercado, sobre tres terrenos contiguos que tomó en arrendamiento en el mes de agosto del año 2000, por un lapso de 10 años, renovables, pactándose además que cualquier mejora que efectúe el arrendatario en las propiedades arrendadas pasarán a propiedad del dueño del terreno desde el momento en que dichas mejoras se hayan efectuado, salvo aquellas que pueden ser retiradas sin deterioro o detrimento del inmueble. Asimismo, se facultó a la arrendataria a efectuar todas las modificaciones y remodelaciones que fueran necesarias para adecuar los inmuebles a sus requerimientos.

El IVA recargado en la adquisición de bienes y utilización de servicios destinados por la Sociedad Supermercados XXXXXXXXX a la construcción del supermercado fue utilizado como crédito fiscal en cada período tributario correspondiente, según las reglas generales de este impuesto.

Posteriormente la Sociedad Supermercados XXXXXXXXX suscribió un contrato de promesa de compraventa con la Sociedad Supermercados YYYYYYYYYY, mediante el cual la primera promete vender a la segunda el inmueble que estaba construyendo, dentro de un período máximo de dos años.

Luego, la Sociedad Supermercados XXXXXXXXX subarrendó los terrenos por ella arrendados, sin instalaciones ni maquinarias a Supermercados YYYYYYYY, cediéndole gratuitamente el uso del inmueble construido en los referidos terrenos para que funcionara un supermercado.

En opinión de la Dirección Regional consultante el contribuyente no tenía derecho a utilizar el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisición de bienes y en la utilización de servicios destinados a la construcción del supermercado, puesto que fue afectado a una operación no gravada con IVA como fue la cesión gratuita del uso del inmueble, conforme lo dispone el artículo 23 N° 2 del D.L. N° 825.

2.- El artículo 8° letra g) del D.L. N° 825, de 1974, grava especialmente con el Impuesto al Valor Agregado “El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de ......., inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial......”.

3.- De la norma legal transcrita se desprende que el arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles se encuentra gravado con el Impuesto al Valor Agregado, entre otros casos, en la medida que el inmueble cuente con instalaciones que permitan el ejercicio de alguna actividad industrial o comercial.

Del análisis de los contratos acompañados a la consulta se concluye que los subarrendamientos de los terrenos previamente arrendados por Supermercados XXXXXXXXXXX a favor de Supermercados YYYYYYYYYY, una vez que la sociedad subarrendadora ha completado la construcción del local comercial, constituyen la cesión de inmuebles que cuentan con instalaciones que permiten el desarrollo de una actividad comercial, como sin duda lo es la explotación de un supermercado de abarrotes.

De esta manera, no es efectivo que la Sociedad Supermercados XXXXXXXXX haya cedido en forma gratuita el local comercial construido para que funcionara un supermercado, toda vez que en las tres escrituras públicas que contienen los contratos de subarrendamiento se estipula un canon de arrendamiento, el cual comprende no sólo la cesión de los terrenos, sino que también de las mejoras introducidas en ellos.

En consecuencia, la cesión de los terrenos previamente arrendados por Supermercados XXXXXXXXXX a favor de Supermercados YYYYYYYYY una vez completada la construcción y puesta en funcionamiento del establecimiento comercial, se encontraba gravada con IVA por cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 8° letra g), del D.L. N° 825, para la configuración del hecho gravado.

4.- Con relación a la utilización del crédito fiscal generado por el IVA soportado por Supermercados XXXXXXXXX en la construcción del local comercial, cabe recordar que el referido impuesto se determina sobre base financiera, bajo la modalidad de impuesto contra impuesto, es decir, a través de la diferencia generada, en un período tributario determinado, entre el total del impuesto soportado en las compras o servicios utilizados (crédito fiscal) destinados al giro del contribuyente y el total del impuesto recargado en las facturas de ventas y/o servicios prestados (débito fiscal) sin que sea relevante si los bienes adquiridos y/o servicios contratados fueron efectivamente empleados en el giro del contribuyente durante el mismo período en el cual fueron adquiridos o contratados, o no lo fueron.

En virtud de este procedimiento, si al momento de efectuar la imputación del crédito fiscal al débito fiscal del período respectivo no es posible determinar con exactitud si los bienes adquiridos o servicios contratados serán utilizados en operaciones afectas o exentas o no gravadas, el contribuyente tiene derecho a imputar el total del crédito generado en dicho período a su débito del mismo mes, o bien acumularlo para su utilización en los meses siguientes en la medida que una vez realizada la imputación hubiere un saldo a su favor.

Con todo, si el contribuyente en períodos posteriores realiza una o más operaciones exentas o no gravadas, en el mes que registre estas operaciones deberá proporcionalizar el crédito fiscal, de conformidad con las reglas generales contenidas en el artículo 23 N° 3 del D.L. N° 825 y en el artículo 43 del Reglamento de esta ley, no pudiendo utilizar en dicho período el IVA relacionado con las operaciones no gravadas o que se encuentren exentas de este tributo.

En el evento que dicha proporcionalización no se efectuare, según lo dispuesto por el número 7° del artículo 43 del Reglamento del D.L. N° 825, el Fisco podrá exigir el reintegro del impuesto con reajustes, intereses y multas, en la parte proporcional que corresponda a la utilización de bienes o servicios en operaciones exentas o no gravadas.

5.- En cuanto a la situación particular del contribuyente que motiva la consulta, en atención a lo señalado en los párrafos precedentes, éste tuvo derecho a utilizar el crédito fiscal generado en la adquisición de bienes y servicios destinados a la construcción del local comercial en los terrenos previamente arrendados, sin embargo, en aquellos meses en que generó rentas por concepto del subarrendamiento no gravadas con IVA, en razón de que el inmueble se subarrendó sin instalaciones o maquinarias que permitieran el ejercicio de una actividad comercial o industrial por no encontrarse construido ni operativo el local comercial, debió proceder a proporcionalizar su crédito fiscal de utilización común y puesto que, de conformidad con los antecedentes acompañados, no efectuó dicha operación, corresponde la devolución de aquella parte del impuesto generado en compras y servicios utilizados en la realización de las operaciones no afectas a IVA, según lo establece el número 7° del artículo 43 del Reglamento del D.L. N° 825.

Por otra parte, una vez que el local comercial se encontró operativo, el subarrendamiento se encontraba gravado con IVA por lo que correspondería el cobro del impuesto no facturado, más los intereses, reajustes y multas según corresponda.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 2574 de 29-05-2003
Subdirección Normativa
Depto. Impuestos Indirectos