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LEY DE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS. OFICIO N° 3717 DE 24 DE JULIO DE 2003.-

TRATAMIENTO TRIBUTARIO, EN RELACIÓN AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, DEL USUFRUCTO DE UN BOSQUE.

1.- Se ha recibido Oficio indicado en el antecedente, por medio del cual solicita un pronunciamiento en relación a la tributación con el Impuesto al Valor Agregado que afectaría a un contrato de usufructo constituido sobre dos retazos de terreno plantados con pino radiata en el cual se ha autorizado a la usufructuaria a talar los árboles.

Señala que en fiscalización efectuada a la Comunidad XXXXXXXXX, se tomó conocimiento de la celebración de un contrato de usufructo entre esta comunidad y la Sociedad XXXXXXXXXXXX por el cual se entregó a esta última dos retazos de un terreno plantado con árboles de pino radiata.

Por este contrato, que tiene una duración de 12 años, se autorizó a la usufructuaria a talar los árboles de los retazos dados en usufructo cuando así lo decidiere, debiendo dar aviso a los propietarios con seis meses de anticipación. En el evento que los árboles sean cortados el contrato terminará anticipadamente en el plazo de un año contado desde el término de la cosecha.

Por otra parte, en el contrato de usufructo las partes pactaron en su Cláusula Vigésimo Séptima que en la eventualidad que los árboles sean cortados por la usufructuaria no deberán ser devueltos por ésta, por lo que la reforestación será de cargo de los propietarios.

El usufructo se contrató a título oneroso, pactándose como precio del contrato la suma de $52.573.265 pesos, cantidad que fue pagada al momento de la suscripción de la escritura, tal como consta de la Cláusula Octava del respectivo contrato.

En opinión de la Dirección Regional consultante la operación descrita importaría solo un contrato simulado de venta de madera o bien de compra de derechos de explotación de los árboles de un bosque, situaciones que se encontrarían gravadas con IVA, por tratarse de la transferencia a título oneroso de bienes corporales muebles, como lo sería la madera de los árboles.

2.- Sobre el particular cabe señalar que por Oficio N° 1055 de fecha 24 de Marzo del 2003, esta Dirección Nacional en respuesta a una consulta formulada por XXXXXXXXX se pronunció acerca del tratamiento tributario que debe otorgarse a los contratos de usufructo de predios que se encuentran plantados con bosques o bien que poseen “aptitud forestal”.

En efecto, en dicha oportunidad se planteó una situación similar a la ahora consultada, incluso en lo que dice relación con las partes intervinientes en el respectivo contrato de usufructo.

De esta forma, el marco fáctico que motivó el referido pronunciamiento se circunscribía a una operación en la cual se realizaba una primera colocación en el mercado de capitales chileno de un denominado “bono forestal”, por un monto aproximado de US$13.000.000 y cuyo principal objetivo es dinamizar el sector forestal a través de un instrumento financiero nuevo que permita a sectores normalmente marginados de los mercados de capitales acceder a ellos. Mediante los bonos se financiará el cultivo forestal de predios de pequeños y medianos agricultores.

El referido “bono forestal” consistía en un instrumento de deuda con reajustabilidad en dólares estadounidenses, con dos años de gracia en la amortización de capital e intereses y pagos en cuotas iguales entre los años 2005 y 2012. El emisor de los bonos es una sociedad anónima cuyo objeto social exclusivo es la “inversión, bajo cualquier modalidad, en plantaciones y activos forestales”. A mayor abundamiento, la sociedad sólo puede dedicarse al desarrollo del proyecto que se financia con los bonos.
A fin de obtener los activos necesarios para desarrollar el proyecto y garantizar los derechos de los tenedores de bonos, la empresa forestal adquiere el derecho real de usufructo de los predios forestados o por forestar, usufructo que permitirá plantar, cuidar, cultivar y, en general, manejar y explotar los respectivos predios. Dichos derechos reales de usufructo se entregan a los tenedores de bonos en hipoteca, como garantía de los bonos.

El usufructo sobre estos predios sólo tenía por objeto cultivar la tierra para adquirir sus frutos en un proceso que en nada se diferencia del cultivo frutal o del cultivo de cereales, pastos u hortalizas, de suerte que, desde un punto de vista económico, sería prácticamente idéntico al arrendamiento de un bien raíz agrícola o forestal, que no se encuentra afecto a IVA en atención a lo dispuesto en el artículo 8° del D.L. N° 825 de 1974.

3.- En este contexto se emitió un pronunciamiento que suponía el cumplimiento estricto de los siguientes requisitos:

a) Que se tratara de una operación (la emisión de bonos) destinada al cultivo forestal;
b) Que el usufructo se constituyera para plantar, cuidar, cultivar, manejar y explotar los respectivos predios;
c) Que el usufructo no se constituya sobre predios forestados listos o aptos para su tala o explotación comercial inmediata, sino, por el contrario, para desarrollar una actividad de largo aliento sobre predios que simplemente posean “aptitud forestal”, pero carezcan de instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de una actividad comercial o industrial;
d) Desde el punto de vista del objetivo de la operación, ésta se realizaba más bien en provecho del nudo propietario a fin de financiar el cultivo forestal de predios de pequeños y medianos agricultores y garantizar los derechos de los tenedores de los bonos.

Bajo los supuestos precedentes, en especial que el usufructo no permita la explotación forestal inmediata, la operación que fue sometida a consulta no se encontraría subsumida en ninguna norma del D.L. N° 825, razón por la cual no estaría gravada con Impuesto al Valor Agregado.

4.- Con todo, la interpretación anterior no era aplicable si el usufructo se constituye cuando los árboles se encuentran inmediata o próximamente aptos para su explotación comercial, ello por cuanto en estos casos, si bien el usufructo no transfiere el dominio de los árboles, evidentemente si es una convención a título oneroso que “sirve” o “conduce” a tal “fin”, según el criterio finalista adoptado por el artículo 2° del D.L. N° 825.

5.- Con respecto al contrato de usufructo celebrado entre la Comunidad XXXXXXXXX a favor de la Sociedad XXXXXXXXXXXXX y que es objeto de su consulta, en atención a lo dispuesto en su Cláusula Tercera en el sentido que los bosques de pino insigne que se encuentran dentro de los terrenos dados en usufructo fueron plantados en los años 1989 y 1990 y, por lo tanto, estarían en condiciones de ser explotados, es que el referido contrato se encontraría gravado con IVA, puesto que, por una parte, es una convención que indudablemente sirve para transferir a título oneroso el dominio de la madera de los árboles y, por la otra, no cumpliría con los requisitos establecidos en el Oficio N° 1055, del 2003, para considerar a esta operación como hecho no gravado con IVA.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 3717 de 24-07-2003
Subdirección Normativa
Depto. Impuestos Indirectos