1.- Se ha recibido su Oficio indicado en el antecedente, por medio del cual consulta sobre quien pesa la obligación de emitir los documentos tributarios en el caso que el concesionario de una obra pública ceda a una institución financiera su crédito en contra del Fisco proveniente de la realización de obras complementarias a la concesión original.
Señala que por aplicación de los artículos 19 y 20 de la Ley de Concesiones contenida en el Decreto N° 900, de 1996, el MOP ha suscrito con diversos concesionarios convenios complementarios en los cuales se reconoce la mayor inversión que éstos deben realizar, pactándose las compensaciones e indemnizaciones necesarias a favor de la sociedad concesionaria, las que son reconocidas por el MOP.
El avance físico de las obras es cuantificado y valorado mensualmente por el Inspector Fiscal según la información proporcionada por la propia sociedad concesionaria. El monto resultante de la operación anterior se contabiliza en una cuenta especial, expresada en Unidades de Fomento, y sin incluir el IVA correspondiente, cantidades que son actualizadas mensualmente en base a una tasa de interés que se devenga desde el día de la contabilización hasta el día del pago efectivo.
Dentro de los cinco días siguientes de efectuada cada una de las contabilizaciones mensuales referidas, el Inspector Fiscal certificará tal circunstancia en el Libro de Obra y remitirá una copia del mismo a la Dirección General de Obras Públicas. Contra esta certificación, la referida Dirección emitirá una Resolución que reconocerá los valores devengados a la sociedad concesionaria por las obras realizadas en el mes anterior, debiéndose indicar el monto adeudado y la fecha de pago, distinguiéndose entre las cantidades que corresponden a obras y servicios y las que pertenecen a intereses.
Los concesionarios se encuentran autorizados para ceder los créditos que emanan de las respectivas Resoluciones de la Dirección General de Obras Públicas, tanto por la ley como por el propio Convenio Complementario, obligándose el MOP a pagar las sumas reconocidas en la respectiva Resolución al cesionario del crédito, en la medida que con 20 días de anticipación al día del pago, haya acreditado su calidad de tal.
Señala, además, que no existe relación contractual alguna entre las instituciones financieras cesionarias del crédito en contra del MOP y este Ministerio, pues la sociedad concesionaria sigue siendo la titular del contrato de concesión.
En virtud de lo expuesto solicita un pronunciamiento en el sentido de determinar cual sería la entidad que se encuentra obligada a emitir los respectivos documentos tributarios correspondientes al pago de las obras complementarias realizadas y al pago de los intereses y reajustes, estos últimos en el evento que los pagos fueren efectuados por el MOP fuera del plazo indicado en cada Convenio Complementario.
2.- Sobre el particular, cabe señalar que de los antecedentes aportados a la consulta se desprende que las obras y servicios que son consecuencia de las modificaciones al contrato de concesión, realizadas en virtud de la celebración de un convenio complementario, si bien forman parte de la concesión, les es aplicable un estatuto jurídico diverso al de la concesión originalmente pactada.
En efecto, la circunstancia de que las obras complementarias sean pagadas en dinero directamente por el Ministerio de Obras Públicas al concesionario y no a través de la explotación de la obra, trae como consecuencia que, en materia tributaria, la construcción de dichas obras constituyen un contrato general de construcción, que debe regirse íntegramente por las normas aplicables a este tipo de operaciones y no por aquellas especialmente contempladas para los contratos de construcción de obras públicas que se pagan con la explotación de la obra.
Por consiguiente, siendo las obras complementarias ejecutadas a través de un contrato general de construcción, esto es, un hecho especialmente gravado por el artículo 8° letra e) del D.L. N° 825, el Impuesto al Valor Agregado que grava la operación se devengará, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 9° letra f) del referido cuerpo legal, al momento de emitirse la o las facturas correspondientes, lo que deberá ocurrir, según lo establecido en el artículo 55 de la misma ley, en el momento en que se perciba el pago del precio del contrato, o parte de éste, cualquiera sea la oportunidad en que se efectúa el pago.
En cuanto a la base imponible del IVA generado por la construcción de las obras complementarias a la respectiva concesión, ésta será, de conformidad con el inciso primero de la letra c) del artículo 16 del D.L. N° 825, el valor total del contrato incluyendo los materiales, debiendo adicionarse a dicho valor el monto de los intereses o reajustes que se devenguen a propósito de la respectiva operación, esto último por aplicación del inciso final del citado artículo 16, que se remite a las normas contenidas en el artículo 15 del D.L. N° 825.
3.- Respecto de lo consultado, es útil tener presente que en general los actos y contratos que celebren los particulares, no tienen la aptitud para modificar las disposiciones legales relativas al sujeto de derecho del impuesto y el deber de emisión de los documentos tributarios, tales como facturas y boletas, los que necesariamente deben otorgarse por las personas y en la oportunidad que señala la ley.
En la situación en análisis, según se señaló precedentemente, el hecho gravado que se configura conforme a los antecedentes, es el establecido en el artículo 8°, letra e), devengándose, en consecuencia, el impuesto correspondiente en la oportunidad indicada en el artículo 9°, letra f), debiendo emitirse la factura en el momento establecido en el artículo 55°, inciso segundo, referidos.
Por consiguiente el sujeto de derecho del impuesto y obligado a otorgar la factura por dichas operaciones, es el contratista o subcontratista, que en este caso es el concesionario de las obras.
Ahora bien, tal obligación no se altera por la cesión del crédito que se menciona, pues dicha convención, de acuerdo a los antecedentes aportados, no implica el cese del hecho gravado para el cedente, y la generación de uno igual respecto del cesionario, sino que en la especie la cesión sólo tiene por efecto el traspaso del derecho personal de obtener el pago de la remuneración que al cedente correspondía por la prestación afecta, de modo tal que el sujeto del impuesto en el hecho gravado indicado sigue siendo la empresa concesionaria, con las consiguientes obligaciones tributarias.
4.- En consecuencia, en respuesta a lo consultado, se informa a Ud. que, de acuerdo con lo expuesto en el número precedente, es obligación de la sociedad concesionaria referida la emisión de la factura correspondiente por la operación afecta que en su presentación describe, pues ella es la persona que celebra el contrato que da origen al hecho gravado.
Asimismo, los intereses y reajustes pactados por ser accesorios al valor del contrato también deberán ser facturados por la sociedad concesionaria, aun cuando en los hechos, producto de la cesión del crédito, sean percibidos por una institución financiera distinta de la sociedad concesionaria.
Los intereses y reajustes deberán ser facturados conjuntamente con el precio del contrato si a la fecha de facturación de éste eran exigibles o si fueron percibidos conjuntamente, o bien se deberá emitir a su respecto una nota de débito si su exigibilidad o percepción se produce con posterioridad a la facturación de la respectiva operación, de acuerdo con las reglas generales.
JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 4239 de 28-08-2003
Subdirección Normativa
Departamento de Impuestos Indirectos