1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su oficio del antecedente, mediante el cual solicita un pronunciamiento respecto de la procedencia de emitir nota de débito para regularizar situación de contribuyente que vio afectado su remanente de crédito fiscal al ser objetada por este Servicio a su contraparte, nota de crédito emitida por ésta.

Señala que de la verificación efectuada por el Departamento XXX a la solicitud presentada por la empresa A, relativa a rectificar el formulario 29 y solicitar devolución de la diferencia de impuesto al Valor Agregado pagado en exceso, han surgido dudas en torno a la aplicación de las normas que regulan la operatoria de notas de crédito y notas de débito, lo cual es determinante para resolver acerca de la procedencia o improcedencia de la petición. Por tal razón, es que se ha estimado necesario solicitar pronunciamiento a esa Subdirección, al tenor de los antecedentes que se exponen.

La empresa A. es filial de la empresa B. Esta última, en su calidad de sociedad matriz, prestó durante el año comercial 1999, en forma continua, servicios administrativos a la primera.

Según se consigna en la petición de la empresa filial, en el mes de Diciembre de 1999, la sociedad matriz efectuó una rebaja de valores que había cobrado a diversas filiales, emitiéndoles por ese concepto las respectivas notas de crédito. Al momento de emitir los documentos, la empresa matriz habría devuelto la parte del dinero pagado por las filiales por los servicios administrativos prestados.

Las empresas que recibieron las notas de crédito, registraron en su libro de compras estos documentos, procediendo a rebajar el crédito fiscal correspondiente y disminuyendo en su contabilidad el gasto asociado a estos servicios.

Posteriormente, la casa matriz fue objeto de revisión por parte de la Unidad de Talcahuano, dependiente de la VIII Dirección Regional de este Servicio, producto de la cual se determinaron diferencias por impuestos mensuales y anuales en su contra, mediante liquidaciones N°s XX a N° XX, de 30/1/2002, las que fueron notificadas con la misma fecha. De acuerdo a los antecedentes contenidos en dichas liquidaciones, las diferencias corresponden a la emisión y contabilización de las notas de crédito del período Diciembre de 1999 emitidas a sus empresas filiales, dentro de las cuales se encontraba la nota de crédito N° XY, de 24/12/1999, impugnada por el Servicio y emitida al contribuyente.

Las liquidaciones se fundamentan en que las notas de crédito fueron emitidas en forma extemporánea, en el entendido que no es procedente rebajar servicios administrativos, dado que éstos fueron efectuados.

Ahora bien, el contribuyente registró en su libro de compras la Nota de Crédito N° XY, de fecha 24/12/1999, impugnada a su contraparte por el Servicio, por un monto neto de $ 183.619.809 e impuesto al valor agregado por $ 33.051.566, lo cual en su oportunidad, le implicó disminuir su crédito fiscal y a la vez, produjo el efecto de rebajar el gasto por concepto de servicios administrativos recibidos. Es por ello que, habida consideración a la mencionada nota de crédito, la empresa presentó con fecha 12/1/2000, formulario de declaración y pago de impuesto al valor agregado por la suma de $72.849.084.

En su presentación, el representante legal del contribuyente explica que la sociedad matriz, una vez notificada del cobro de impuestos efectuado por este Servicio mediante las liquidaciones mencionadas, no presentó reclamo en contra de las mismas y que como tal, aceptó las impugnaciones. Consecuentemente se le giraron dichas diferencias de impuestos, las que fueron pagadas.

Señala además que considerando que en materia de cobros, la casa matriz y sus filiales son vasos comunicantes, la primera accionó en contra del contribuyente (que es una de sus filiales), para que éste le restituyera el pago correspondiente a la nota de crédito N° XY. Así las cosas, éste procedió a devolver la suma de $216.671.375, (correspondiente al valor neto más el impuesto al valor agregado contenido en la mencionada nota de crédito) mediante traspaso de fondos entre cuentas corrientes. Para acreditar lo anterior acompaña la cartola de cuenta corriente mediante la cual se respaldan los movimientos efectuados en dicha cuenta con fecha 28/6/2002.

Esta restitución hace que, según el contribuyente, deba reversarse la nota de crédito N° XY, registrada durante el año 1999, generando una diferencia a su favor por concepto de impuesto al valor agregado por $ 33.051.566, ya que en su oportunidad, al haber reducido su crédito fiscal en razón de la existencia del mencionado documento, enteró un monto que finalmente resultó ser excesivo por cuanto el Servicio objetó la emisión de la nota de crédito.

Por las razones indicadas solicita la devolución del impuesto pagado en exceso ascendente a la suma de $ 33.051.566.

Por consiguiente, estando dentro del plazo legal contemplado en el Artículo 126° del Código Tributario, el contribuyente ha solicitado que se acoja la propuesta de declaración rectificatoria de impuesto al valor agregado del mes de Diciembre de 1999, procediendo a la devolución del monto del impuesto pagado en exceso por $ 33.051.566 y se considere en la determinación de la renta líquida imponible declarada, el gasto por $ 183.619.809.

Finalmente tras el análisis de los argumento expuestos, le han surgido dudas a esa Dirección sobre la procedencia de la solicitud de devolución en virtud del artículo 126°, presentada por el contribuyente ya que para reconocer en su contabilidad el efecto que tuvo el hecho de que no se haya aceptado la nota de crédito a su matriz, no se respaldó en ningún documento de aquellos a los que se refiere el D.L. N° 825, sino que sólo tiene como documentación fundante de la petición las copias de cartolas que dan cuenta de los traspasos de recursos que hubo entre el contribuyente y la empresa matriz.

A juicio de esa Dirección Regional en esa situación se requiere algún documento sustentatorio que permita al contribuyente reconocer en su contabilidad las diferencias en el crédito fiscal originadas por el pago que hizo su casa matriz a los giros emitidos a causa de la liquidación, señalando que según su opinión, estos documentos deberían ser algunos de los que indica el D.L. N° 825 y su reglamento. Agrega que este criterio ha sido expuesto por esta Dirección Nacional mediante Ord. N° 1276, de 12/5/1998, en el cual se indica, frente a una situación similar en la cual se requería dejar sin efecto un descuento efectuado con la correspondiente nota de crédito, que es procedente la emisión de una nota de débito.

Es por ello que en atención a lo expuesto, se solicita un pronunciamiento sobre la operatoria descrita, particularmente, si se debió haber emitido una nota de débito para reversar el efecto de la nota de crédito que el Servicio rechazó a la contraparte del contribuyente.

2.- El artículo 57°, del D.L. N° 825 dispone que los vendedores y prestadores de servicios afectos, entre otros impuestos, al impuesto al valor agregado, “deberán emitir notas de crédito por los descuentos o bonificaciones otorgados con posterioridad a la facturación a sus compradores o beneficiarios de servicios, como, asimismo, por las devoluciones a que se refieren los números 2° y 3° del artículo 21°”

Agrega en su inciso segundo que “igualmente, los vendedores y prestadores de servicios deberán emitir notas de débito por aumentos del impuesto facturado”.

A su vez, el artículo 21°, del citado decreto ley, donde se establece la procedencia de deducir del débito fiscal los impuestos correspondientes a determinadas operaciones, señala que procederá tal deducción en los siguientes casos:

“1° Las bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores o beneficiarios del servicio sobre operaciones afectas, con posterioridad a la facturación.

2° Las cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios del servicio en razón de bienes devueltos y servicios resciliados por los contratantes, siempre que correspondan a operaciones afectas y la devolución de las especies o resciliación del servicio se hubiera producido dentro del plazo de tres meses establecido en el inciso segundo del artículo 70°. Igual procedimiento corresponderá aplicar por las cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles, gravadas con esta ley, queden sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa; pero el plazo de tres meses para efectuar la deducción del impuesto se contará desde la fecha en que se produzca la resolución, o desde la fecha de la escritura pública de resciliación y, en el caso que la venta o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha que ésta se encuentre ejecutoriada, y

3° Las sumas devueltas a los compradores por los depósitos a que se refiere el número 2° del artículo 15°, cuando ellas hayan sido incluidas en el valor de venta afecto a impuesto.”

3.- De las normas precedentemente señaladas, en particular la contenida en el artículo 57°, del D.L. N° 825, se desprende claramente que las notas de crédito sólo pueden emitirse en las circunstancias expresamente allí señaladas, no resultando procedente su emisión cuando el propósito de la misma es dejar sin efecto facturas emitidas correctamente por servicios que en su momento fueron efectivamente prestados.

Del mismo modo el inciso segundo del mencionado artículo 57°, dispone la circunstancia por la cual un vendedor o un prestador de servicios debe emitir una nota de débito, señalando que ésta debe emitirse “por aumentos del impuesto facturado”.

4.- Así las cosas, en el caso bajo análisis no procedía que el contribuyente emitiera notas de crédito para anular facturas otorgadas con anterioridad por servicios prestados, pues no se cumplían en la especie ninguno de los supuestos establecidos en el artículo 57°, para la emisión de notas de crédito. Por lo tanto procedía la liquidación del impuesto contenido en la nota de crédito y su posterior giro.

Sin embargo, esta situación no debió generar problema al receptor de la misma, ya que su situación tributaria quedó solucionada al momento de recepcionar y contabilizar la nota de crédito. Ello, por cuanto al recibir originalmente las facturas por la prestación de servicios, el contribuyente aumento su crédito fiscal, por la suma de $33.051.566. Sin embargo al recepcionar y contabilizar la nota de crédito, tuvo que disminuir su crédito fiscal en esa misma cantidad, según lo dispuesto en el artículo 24°, del D.L. N° 825, anulando el efecto tributario que las facturas por la prestación de servicios le habían originado. Por lo tanto, al contribuyente no se le produjo ningún pago en exceso respecto del cual proceda solicitar su devolución.

Ahora bien, el hecho de que el Servicio en un procedimiento de fiscalización posterior efectuado a la empresa matriz, determinara la improcedencia que ésta emitiera una nota de crédito, pues los servicios por los que se emitía habían sido efectivamente prestados, no afecta en absoluto al contribuyente receptor de la misma, pues en el procedimiento de liquidación y posterior giro del impuesto, sólo resulta afectada la empresa matriz, quien debió soportar la carga pecuniaria del impuesto, ya que en este caso el tributo es pagado y enterado en arcas fiscales en virtud de un giro emitido por la autoridad administrativa y no como consecuencia de la aplicación de la mecánica del impuesto al valor agregado.

Así las cosas, la devolución de dinero que efectuó el contribuyente a su casa matriz, con posterioridad al giro, obedece solamente a movimientos financieros entre empresas relacionadas que no producen efectos tributarios en lo que dice relación con el impuesto al valor agregado, por lo que resulta improcedente emitir una nota de débito por ese concepto.

Por otra parte, las notas de débito, según lo dispuesto por el artículo 57°, inciso segundo, del D.L. N° 825, sólo pueden ser emitidas cuando se produzcan aumentos en el impuesto facturado, situación que no se da en el caso bajo análisis, ya que como se señaló en el párrafo anterior, las sumas entregadas por el contribuyente a su casa matriz no corresponden a un aumento del impuesto sino que a una regularización financiera entre empresas relacionadas.

5.- En consecuencia, en el caso planteado no procede autorizar la solicitud de devolución de impuestos pagados en exceso, en virtud del artículo 126°, del Código Tributario, presentada por el contribuyente, pues de acuerdo a lo manifestado en el N° 3 de este oficio, a éste no se le produjo ningún pago en exceso respecto del cual tenga derecho a pedir su devolución.

Tampoco procede que la casa matriz emita al contribuyente una nota de débito, ya que la devolución de dineros que éste le efectuó, corresponde sólo a movimientos internos que no tienen consecuencias tributarias en lo que dice relación con el impuesto al valor agregado, toda vez que el impuesto por los servicios prestados quedó solucionado con el pago del giro que este Servicio efectuó a la casa matriz.

Finalmente, cabe aclarar que en el oficio Ord. N° 1276, de 12/5/1998, no se analiza una situación similar a la planteada, ya que en dicho oficio se determinó que en el caso de no cumplirse con las condiciones pactadas en virtud de las cuales se otorgó un descuento emitiéndose la respectiva nota de crédito, procedía emitir una nota de débito a fin de dejar sin efecto ese descuento, lo cual es perfectamente válido pues en ese caso el hecho de dejar sin efecto el descuento provoca efectivamente un aumento del impuesto. Sin embargo en la situación bajo análisis, el impuesto correspondiente a la prestación de servicios, como ya se ha señalado, fue enterado en arcas fiscales mediante el pago del giro efectuado por este Servicio a la casa matriz, no produciéndose con posterioridad a ello ningún aumento en el impuesto por el cual proceda la emisión de una nota de débito.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 6606 de 23-12-2003
Subdirección Normativa
Depto. de Impuestos Indirectos