1.- Por presentación indicada en el antecedente, solicita se emita un pronunciamiento respecto a que el mayor valor obtenido en la enajenación de derechos sociales por parte de un socio persona natural, tributa con impuesto Global Complementario en la oportunidad en que dicho mayor valor es percibido por el beneficiario, salvo cuando la enajenación se hace a un ente relacionado, en cuyo caso el citado mayor valor queda afecto al mencionado impuesto en la oportunidad en que se devenga.

Agrega que la afirmación antes señalada, surge como conclusión inequívoca del análisis de los fundamentos de derecho que a continuación expone:

a) En conformidad al artículo 52 de la Ley de la Renta, toda persona natural residente o domiciliada en Chile, debe pagar anualmente un impuesto Global Complementario, de tasa progresiva, sobre su renta líquida anual, determinada en conformidad a la ley.

b) Como parte del proceso de determinación de la renta líquida afecta a impuesto Global Complementario, el artículo 54 de la Ley de la Renta dispone que la renta bruta global del contribuyente comprende los siguientes conceptos: 1.- Cantidades percibidas o retiradas por el contribuyente que correspondan a rentas imponibles de Primera Categoría; 2.- Rentas exentas del impuesto de Primera Categoría; y 3.- Rentas totalmente exentas del impuesto Global Complementario. En consecuencia, de acuerdo al N° 1 de la citada norma, las rentas de un contribuyente persona natural, gravadas en Primera Categoría, se incluyen en la base imponible de su impuesto Global Complementario cuando han sido “percibidas” o “retiradas”. En conformidad al artículo 2, N° 3 de la Ley de la Renta, renta percibida es “aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona”, debiendo entenderse, asimismo, que una renta devengada se percibe “desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago”.

c) De acuerdo a lo preceptuado en el artículo 54 antes citado, el mayor valor obtenido en la enajenación de derechos sociales, por parte de un socio persona natural, debe incluirse en la base imponible de su impuesto Global Complementario, una vez que haya percibido dicha renta, esto es, cuando la haya incorporado materialmente a su patrimonio. Hace excepción a esta regla general lo dispuesto en el inciso penúltimo del N° 1 del referido artículo 54, el cual prescribe que “tratándose de las rentas referidas en el inciso cuarto del número 8 del artículo 17 y en el inciso penúltimo del artículo 41, éstas se incluirán cuando se hayan devengado”. Ahora bien, el inciso penúltimo del artículo 41 de la Ley de la Renta se refiere a la determinación del mayor valor obtenido en la enajenación de derechos sociales que hace un socio persona natural a un ente relacionado suyo. Para estos efectos, se entiende que existe relación cuando quién adquiere los derechos sociales enajenados es una sociedad de personas de la que es socio el enajenante, o una sociedad anónima cerrada de la que aquél es accionista, o bien una sociedad anónima abierta en la que es dueño del 10% ó más de las acciones. Por lo tanto, cuando exista relación entre la persona natural que enajena los derechos sociales y el ente que los adquiere, en los términos antes descritos, el mayor valor proveniente de dicha operación deberá incluirse en la base imponible del impuesto Global Complementario del enajenante cuando se haya devengado o percibido. En conformidad al artículo 2, N° 2 de la Ley de la Renta, renta devengada es “aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad, y que constituye un crédito para su titular”.

d) La norma del inciso penúltimo del artículo 54 de la Ley de la Renta tiene carácter excepcional, pues es aplicable sólo a los casos que ella misma menciona, esto es, la situación del inciso cuarto del N° 8 del artículo 17, y la del inciso penúltimo del artículo 41. Por ello, el mayor valor obtenido en la enajenación de derechos sociales a un ente no relacionado, situación contemplada en el inciso antepenúltimo del artículo 41 de la Ley de la Renta, queda sujeto, en cuanto a la oportunidad de su tributación en el impuesto Global Complementario, a la regla general del N° 1 del artículo 54, es decir, debe incluirse en la base imponible de dicho impuesto una vez que haya sido percibido por el contribuyente.

e) La conclusión de que el legislador ha querido gravar con el impuesto Global Complementario sobre la base devengada al mayor valor proveniente de la enajenación de derechos sociales, sólo cuando ésta se efectúa a un ente relacionado, y no en otro caso, se confirma, además, al analizar la otra situación de excepción para la cual el artículo 54 exige la tributación al momento del devengamiento, esto es, la contemplada en el inciso cuarto del N° 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta. En efecto, el inciso cuarto del N° 8 del citado artículo 17 se refiere al mayor valor obtenido en la enajenación de acciones, bienes raíces, pertenencias mineras, derechos de agua, acciones o derechos en una sociedad legal minera, derechos o cuotas en bienes raíces poseídos en comunidad, bonos o debentures y vehículos destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena, cuando dicha enajenación se efectúa a un ente relacionado de la persona natural que efectúa la enajenación. Al igual que en el caso anterior, se entiende por relacionado de quien efectúa la enajenación, a la sociedad de personas de la que éste es socio, la sociedad anónima cerrada de la que es accionista, o la sociedad anónima abierta de la que es dueño de un 10% ó más de las acciones. En consecuencia, es del todo claro que el legislador sólo ha querido dejar sujeto a la tributación por impuesto Global Complementario sobre base devengada, al mayor valor obtenido en enajenaciones que se efectúan a un ente relacionado. Si así no fuera, el legislador expresamente habría incluído como excepción en el artículo 41 de la Ley de la Renta al mayor valor obtenido en la enajenación de derechos sociales en términos generales, sin distinguir si se efectúa o no a un ente relacionado.

f) Finalmente, cabe recordar que en conformidad al artículo 19 del Código Civil, “cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu”, por lo que en este caso, siendo claro qué es lo que ha dispuesto el legislador, no cabe extender, por la vía interpretativa, el ámbito de aplicación de la norma a situaciones no previstas expresamente en ella.

En relación con lo antes expuesto, solicita emitir un pronunciamiento sobre la materia expuesta en consulta, en el sentido que el mayor valor obtenido en la enajenación de derechos sociales efectuada por una persona natural, se grava con el impuesto Global Complementario una vez que ha sido percibido, salvo cuando la enajenación se efectúa a un ente relacionado, conforme a los términos prescritos por la norma, caso en el cual dicho mayor valor se incluye en la base imponible del mencionado impuesto cuando ha sido devengado o percibido.

2.- Sobre el particular, cabe señalar que las normas de la Ley de la Renta relacionadas con la materia en consulta, establecen lo siguiente al respecto:

a) Artículo 2° N° 2 y 3: “Por “renta devengada”, aquélla sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular.”
“Por "renta percibida", aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Debe asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago.”

b) Artículo 15 inciso primero: “Para determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de esta ley y del Código Tributario, salvo que las operaciones generadoras de la renta abarquen más de un período como en los contratos de larga ejecución, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo.”

c) Artículo 19º.- “Las normas de este Título se aplicarán a todas las rentas percibidas o devengadas.”

d) Artículo 29 inciso 1° y 2°: “Constituyen "ingresos brutos" todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos a que se refiere el artículo 17. En los casos de contribuyentes de esta categoría que estén obligados o puedan llevar, según la ley, contabilidad fidedigna, se considerarán dentro de los ingresos brutos los reajustes mencionados en los números 25 y 28 del artículo 17 y las rentas referidas en el número 2 del artículo 20º. Sin embargo, estos contribuyentes podrán rebajar del impuesto el importe del gravamen retenido sobre dichas rentas que para estos efectos tendrá el carácter de pago provisional sujeto a las disposiciones del Párrafo 3º del Título V. Las diferencias de cambio en favor del contribuyente, originadas de créditos, también constituirán ingresos brutos.
El monto a que asciende la suma de los ingresos mencionados, será incluido en los ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente, con excepción de las rentas mencionadas en el número 2º del artículo 20º, que se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban.”

e) Los incisos 3° y siguientes del artículo 41 disponen lo siguiente:

“Tratándose de la enajenación de derechos de sociedades de personas, para los efectos de determinar la renta proveniente de dicha operación, deberá deducirse del precio de la enajenación el valor de libros de los citados derechos según el último balance anual practicado por la empresa, debidamente actualizado según la variación experimentada por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior al del último balance y el último día del mes anterior a aquél en que se produzca la enajenación. El citado valor actualizado deberá incrementarse y/o disminuirse por los aportes, retiros o disminuciones de capital ocurridos entre la fecha del último balance y la fecha de la enajenación, para lo cual dichos aumentos o disminuciones deberán reajustarse según el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes que antecede a aquél en que ocurrieron y el último día del mes anterior al de la enajenación.

En el caso de la enajenación de derechos en sociedades de personas que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, a la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, para los efectos de determinar la renta proveniente de dicha operación, deberá deducirse del precio de la enajenación el valor de aporte o adquisición de dichos derechos, incrementado o disminuido según el caso, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores efectuados por el enajenante, salvo que los valores de aporte, adquisición o aumentos de capital tengan su origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de esta ley. Para estos efectos, los valores indicados deberán reajustarse de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición o aporte, aumento o disminución de capital, y el último día del mes anterior a la enajenación. Lo dispuesto en este inciso también se aplicará si el contribuyente que enajena los derechos estuviera obligado a determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa, calculándose el valor actualizado de los derechos en conformidad con el número 9 de este artículo.

Para los efectos del inciso anterior, cuando el enajenante de los derechos sociales no esté obligado a declarar su renta efectiva según contabilidad completa y haya renunciado expresamente a la reinversión del mayor valor obtenido en la enajenación, la utilidad en la sociedad que corresponda al mayor valor de los derechos sociales enajenados se considerará un ingreso no constitutivo de renta. El impuesto de primera categoría que se hubiera pagado por esas utilidades constituirá un pago provisional de la sociedad en el mes en que se efectúe el retiro o distribución.”

f) Por su parte, los incisos penúltimos de los artículos 54 N° 1 y 62 establecen lo siguiente:

“Tratándose de las rentas referidas en el inciso cuarto del número 8 del artículo 17 y en el inciso penúltimo del artículo 41, éstas se incluirán cuando se hayan devengado.”

3.- Ahora bien, el mayor valor obtenido en la enajenación de derechos sociales en sociedades de personas, para los efectos tributarios constituye una renta que se clasifica en el N° 5 del artículo 20 de la Ley de la Renta, y en virtud de dicha tipificación se afecta con los impuestos generales de la ley del ramo, sobre la base de su percepción o devengo, cualquiera de las circunstancias que ocurra en primer lugar, de acuerdo a lo dispuesto por las normas legales transcritas en el número precedente.

4.- Respecto de lo establecido en los incisos penúltimos de los artículos 54 N° 1 y 62 de la Ley de la Renta, -que disponen que tratándose de las rentas referidas en el inciso cuarto del N° 8 del artículo 17 y en el inciso penúltimo del artículo 41, ellas se incluirán en las bases imponibles de los impuestos Global Complementario o Adicional, cuando se hayan devengado-, se informa que este Servicio sobre lo preceptuado por tales disposiciones impartió las instrucciones pertinentes mediante la Circular N° 53, de 1990, instruyendo sobre el particular lo siguiente:

“1) De acuerdo con el primero de los dos incisos agregados por la letra b) del N° 20 del artículo 1° de la ley N° 18.985, transcritos en la letra A) precedente, las rentas provenientes del mayor valor obtenido en las operaciones a que se refiere el inciso cuarto del N° 8 del artículo 17 e inciso penúltimo del artículo 41 de la Ley de la Renta, realizadas entre partes relacionadas, deberán incluirse en el impuesto global complementario, cuando hayan sido devengadas. Obviamente que esta norma afecta sólo a los contribuyentes no sometidos al sistema de retiros, contemplado en los artículos 14 y 14 bis de la ley. Los contribuyentes no afectos a dichos sistemas de tributación que declaran a base de contabilidad simplificada, presunción de renta, sujetos a impuestos únicos sustitutivos o no obligados a declarar mediante contabilidad, deberán incluir tales rentas en el impuesto personal señalado cuando ellas se devenguen, y conjuntamente con los demás ingresos percibidos o devengados afectos a dicho tributo.

2) Las operaciones que se encuentran en esta situación corresponden al mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en las letras a), b) c), d), h), i), j) y k) del N° 8 del artículo 17 que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas que sean dueños del 10% ó más de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, como también, en la enajenación de derechos en sociedades de personas que hagan los socios o accionistas bajo las mismas condiciones señaladas anteriormente.

3) Ahora bien, en el caso de las empresas o sociedades acogidas a los regímenes de tributación establecidos en los artículos 14, Letra A) ó 14 bis de la Ley de la Renta, tales rentas deberán registrarlas cuando se devenguen como un ingreso bruto más del ejercicio respectivo, formando parte por lo tanto de la renta líquida imponible de la primera categoría y del FUT, respecto de los contribuyentes de la letra A) del artículo 14, tributando en ambos casos con el impuesto global complementario cuando se retiren o distribuyan.”

5.- Como se señaló, las rentas por concepto de la enajenación de derechos sociales a que Ud. alude, son rentas de la Primera Categoría. Pues bien, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 54 N° 1 de la Ley de la Renta, las rentas de Primera Categoría se incluyen en la renta bruta global del impuesto Global Complementario conforme con las normas del artículo 14 de la ley precitada. De esta manera en el caso de contribuyentes que declaran renta efectiva sin contabilidad completa, como al parecer es el caso que Ud. plantea, las rentas de categoría, más todos los ingresos o beneficios percibidos o devengados por la empresa, se gravan respecto del empresario individual, socio, accionista o titular de un establecimiento permanente, con los impuestos Global Complementario o Adicional, en el mismo ejercicio en que se perciban, devenguen o distribuyan (artículo 14, Letra B, N° 1, de la Ley de la Renta); haciendo excepción a lo anterior, las rentas de la enajenación de derechos en sociedades de personas que provengan de transferencias efectuadas en ciertos casos por un socio o accionista a la sociedad respectiva o a la sociedad en la que tenga intereses conforme al artículo 17, N° 8, inciso 4° y al artículo 41, inciso penúltimo de la ley del ramo, respectivamente, se incluyen en la renta bruta global cuando se hayan devengado.

En consecuencia, en respuesta a lo consultado se informa a Ud. que el mayor valor afecto obtenido en la enajenación de derechos sociales efectuada por una persona natural, en el evento de tratarse de un contribuyente que declara renta efectiva según contabilidad simplificada o sin contabilidad, se grava con el impuesto Global Complementario en el mismo ejercicio en que se perciba o devengue, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 14, Letra B, N° 1, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR
OFICIO N° 339, DE 26.01.2004
DEPTO. IMPTOS. DIRECTOS
SUBDIRECCION NORMATIVA