1.- Por presentación indicada en el antecedente, señala que en el marco de las labores propias desarrolladas por el Grupo de Grandes Contribuyentes de esa Dirección Regional, se han suscitado algunas dudas respecto de la suspensión de los Pagos Provisionales Mensuales, por lo que se solicita un pronunciamiento confirmando o no el criterio expuesto por esta Dirección Nacional a través del Ord. N° 3163, de 26.06.2003, en relación con los siguientes puntos:

a) De acuerdo a dicho Ordinario, a través del cual se dio respuesta a una consulta formulada por una Dirección Regional respecto a la aplicación del artículo 90 de la Ley de Impuesto a la Renta, el SII a través de las Circulares N°s. 16, de 01.04.91 y 23, de 23.04.92, habría establecido en forma reiterada que para que un contribuyente pueda suspender sus Pagos Provisionales Mensuales, es necesario que la pérdida tributaria del ejercicio no sea absorbida por las utilidades del Fondo de Utilidades Tributarias.

b) Lo anterior, porque los artículos 31 N° 3 y 90 de la Ley de la Renta, son normas tributarias complementarias, cuya aplicación no puede efectuarse haciendo abstracción de lo que disponen cada una de ellas en forma separada.

Agrega, que la consulta que se formula es si esta interpretación ha de aplicarse en forma general, esto es, tanto a aquellos casos en que la pérdida tributaria que permite suspender este pago se produjo en el ejercicio anterior como a aquellos en que esta se produjo en los primeros trimestres del mismo año comercial. Ello porque se han planteado las siguientes observaciones al respecto:

1) Los Pagos Provisionales Mensuales son anticipos con cargo al impuesto a la renta que la ley, para efectos de su declaración, pago y aplicación de sanciones considera como impuesto sujeto a retención. Incluso, la misma Circular N° 16, señala que su incorporación tuvo por objeto “facilitar al contribuyente el cumplimiento de dichas obligaciones tributarias mediante un pago mensual, de carácter provisional, a cuenta de los citados tributos, como así también de los impuestos Global Complementario y Adicional.....”

2) El artículo 31 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta regula una situación diversa, cuál es, la determinación de la pérdida tributaria del año anterior, susceptible de rebajarse como gasto en la renta líquida imponible del año actual.

3) No es posible considerar el saldo en el registro FUT, pues este tiene por finalidad determinar la tributación aplicable a los socios con el impuesto global complementario o adicional, no la de la empresa con el impuesto de primera categoría en contra del cual se establecieron estos pagos provisionales mensuales.

4) A través del Oficio N° 3558, de 27.11.95, se estableció que de acuerdo al artículo 90 de la Ley de Impuesto a la Renta “si al término del primero, segundo o tercer trimestre calendario del ejercicio comercial respectivo, en forma sucesiva o no –independientemente del resultado tributario obtenido en el período anual anterior- el contribuyente ha obtenido una pérdida tributaria, podrá suspender los PPM correspondientes a los ingresos brutos de los meses de abril, mayo y junio; julio, agosto y septiembre y octubre, noviembre y diciembre, respectivamente.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que esta Dirección Nacional, mediante el Oficio N° 3.163, de fecha 26.06.2003, estableció lo siguiente sobre la materia en consulta: “Lo dispuesto en los artículos 31 N° 3 y 90 de la Ley de la Renta, son normas tributarias complementarias, cuya aplicación no puede efectuarse haciendo abstracción de lo que disponen cada una de ellas en forma separada.

En efecto, la disposición contenida en el inciso segundo del número 3°, del artículo 31, de la Ley de la Renta, obviamente es una norma de carácter tributario, como también lo es aquella establecida en el artículo 90° del mismo texto legal, y deben aplicarse en concordancia con lo que cada una disponen para el cumplimiento de los objetivos que se persiguen a través de tales preceptos legales.

Por consiguiente, no puede ser válido el argumento de que la absorción de utilidades por pérdidas tributarias de la empresa, desapareciendo o disminuyendo éstas últimas, sólo se realiza para los efectos de la recuperación del impuesto de primera categoría que afectó a las utilidades retenidas en la empresa, sin efecto en las demás disposiciones de la Ley de la Renta que consistentemente se refieren a la determinación de la base imponible del señalado impuesto de primera categoría, como sucede con lo establecido en el artículo 90 de la ley del ramo.”

Lo anteriormente expuesto, se dio a conocer mediante la Circular N° 16, de 1991, estableciendo en el Capítulo XI, Letra I.-, inciso final, lo siguiente:

“En todo caso, se aclara que cuando el contribuyente haga uso de la modalidad de recuperación antes descrita, deberá rebajar en la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría de los ejercicios posteriores, como pérdida tributaria de ejercicios anteriores a que se refiere el inciso segundo del N° 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta, el saldo que resulte de ésta, una vez rebajadas las utilidades absorbidas, ya sea las acumuladas o retenidas en las empresas, o las provenientes de otras empresas. Este ajuste es el mismo que debe efectuarse cuando se absorban utilidades que no hayan sido afectadas con el impuesto de primera categoría y, por consiguiente, no se tiene derecho al pago provisional tratado en esta letra.”

Ahora bien, la Circular N° 23, de 1992, no obstante las normas legales en comento ser explícitas al respecto, sólo vino a reiterar un criterio de aplicación general para todos los contribuyentes ya formulado con anterioridad mediante la citada Circular N° 16, lo que hace irrelevante la importancia que quiere dársele a la primera instrucción señalada para objetar el mérito de la norma legal en referencia, esto es, lo dispuesto por el artículo 90 de la Ley de la Renta, el cual como se explicó en las citadas instrucciones se aplica en concordancia con lo dispuesto por el inciso segundo N° 3 del artículo 31 de la ley mencionada.

En consecuencia, sobre la materia en consulta se informa que la norma general de no reconocer las pérdidas tributarias para los efectos de la suspensión de los pagos provisionales mensuales, conforme a lo dispuesto por el artículo 90 de la Ley de la Renta, se encuentra comentada en la Circular N° 16, de 1991, y reiterada mediante la Circular N° 23, de 1992, normativa que se encuentra ajustada a lo dispuesto por el artículo 31 N° 3 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo establecido por el artículo 90 de la misma ley, debiendo por lo tanto, desestimarse los argumentos esgrimidos por la empresa recurrente tendientes a evitar el cobro de las multas e intereses por la suspensión indebida de los pagos provisionales mensuales obligatorios que le afectaban en los períodos que se indican en la presentación.”

3.- Por su parte, el artículo 90 de la Ley de la Renta establece lo siguiente:

“Artículo 90º.- Los contribuyentes de la primera categoría que en un año comercial obtuvieran pérdidas para los efectos de declarar dicho impuesto, podrán suspender los pagos provisionales correspondientes a los ingresos brutos del primer trimestre del año comercial siguiente. Si la situación de pérdida se mantiene en el primer, segundo y tercer trimestre de dicho ejercicio comercial, o se produce en alguno de los citados trimestres, podrán suspender los pagos provisionales correspondientes a los ingresos brutos del trimestre siguiente a aquél en que la pérdida se produjo. Producida utilidad en algún trimestre, deberán reanudarse los pagos provisionales correspondientes a los ingresos brutos del trimestre inmediatamente siguiente.

Los contribuyentes que se encuentren en situación de suspender los pagos provisionales mensuales deberán mantener un estado de pérdidas y ganancias acumuladas hasta el trimestre respectivo a disposición del Servicio de Impuestos Internos. Este estado de pérdidas y ganancias deberá ajustarse de acuerdo a las reglas que esta ley establece para el cálculo de la renta líquida imponible de primera categoría, incluyendo la consideración de pérdidas de arrastre, si las hubiere, y los ajustes derivados del mecanismo de la corrección monetaria.

La confección de un estado de pérdidas y ganancias maliciosamente incompleto o falso, dará lugar a la aplicación del máximo de las sanciones contempladas en el artículo 97, número 4º, del Código Tributario, sin perjuicio de los intereses penales y reajustes que procedan por los pagos provisionales no efectuados.”

4.- Ahora bien, de acuerdo a lo establecido por la norma legal antes transcrita y lo instruído mediante las Circulares N°s. 16, de 1991 y 23, de 1992, el criterio que esta Dirección Nacional estableció mediante el citado Oficio N° 3.163, de fecha 26.06.2003, sólo es aplicable cuando el contribuyente al término del ejercicio comercial anual respectivo (31 de diciembre de cada año), ha obtenido una pérdida tributaria, y además, a la misma fecha tenga en el Registro FUT un Saldo Positivo de Utilidades Tributarias que absorba totalmente la citada pérdida tributaria, caso en el cual el referido contribuyente no se encuentra en situación de pérdida, y por consiguiente, no sería aplicable lo dispuesto por la primera parte del inciso primero del artículo 90 antes transcrito, esto es, la posibilidad de poder suspender los pagos provisionales mensuales correspondientes al primer trimestre del ejercicio siguiente.

El criterio precedente no es aplicable para la suspensión de los pagos provisionales mensuales de los trimestres siguientes, cuando el referido contribuyente se encuentre en una situación de pérdida tributaria, atendido a que tanto la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría o Pérdida Tributaria del ejercicio comercial respectivo como el Registro del Fondo de Utilidades Tributables (FUT), conforme a lo dispuesto por las normas legales pertinentes de la Ley de la Renta, especialmente por lo establecido en la Resolución Ex. 2154, de 1991, que reglamenta las determinaciones antes señaladas, se efectúan al término de cada período anual y no en forma trimestral como sucede con la confección de los balances trimestrales a que se refiere el artículo 90 de la Ley de la Renta, los cuales son estados provisorios y no definitivos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias anuales que afectan a la empresa en cada período tributario.

Por otro lado, debe tenerse presente que lo dispuesto por la parte final del inciso segundo del N° 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta –absorción de utilidades retenidas en el Registro FUT por pérdida tributaria- es un mecanismo o modalidad de recuperación del impuesto de Primera Categoría que haya afectado a las utilidades que se absorben, que sólo tiene aplicación cuando se trate de una pérdida tributaria determinada al término del período anual, y no cuando se trate de pérdidas determinadas en períodos distintos, como serían las calculadas en los trimestres a que alude el artículo 90 de la ley del ramo.

Por lo tanto, en el caso que un contribuyente, en el primer, segundo o tercer trimestre del ejercicio comercial respectivo se encuentre en una situación de pérdida tributaria y, además, a la citada fecha cuente con un Saldo Positivo de FUT procedente del ejercicio anterior que absorba dicha pérdida tributaria trimestral no resulta procedente que dicha pérdida tributaria “trimestral” sea absorbida por las utilidades retenidas en el Registro FUT.

En tal caso dicha imputación no es válida. ya que como se expresó anteriormente, la modalidad de recuperación del impuesto de Primera Categoría por absorción de utilidades tributables retenidas en el Registro FUT, sólo es aplicable a las pérdidas tributarias definitivas que el contribuyente hubiera obtenido una vez concluido el ejercicio comercial anual correspondiente, lo cual se desprende también del tenor de la letra b) del N° 3 del oficio N° 3.558 de 27.11.95 de la Dirección Nacional, citado por el recurrente, que señala: “si al término del primero, segundo o tercer trimestre calendario del ejercicio comercial respectivo, en forma sucesiva o no -independientemente del resultado tributario obtenido en el período anual anterior- el contribuyente ha obtenido una pérdida tributaria, podrá suspender los PPM correspondientes a los ingresos brutos de los meses de abril, mayo y junio; julio, agosto y septiembre y octubre, noviembre y diciembre, respectivamente.”

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR
OFICIO N° 1116, DE 04.03.2004
DEPTO. IMPTOS. DIRECTOS
SUBDIRECCION NORMATIVA