1.- Por presentación indicada en el antecedente, solicita un pronunciamiento respecto de las situaciones tributarias que indica, relacionadas con la aplicación del Impuesto al Valor Agregado y de la Ley de la Renta, respecto de futuras actividades comerciales a efectuar por empresas nacionales y/o extranjeras que se instalarían en Chile próximamente. Dichas consultas son las siguientes:

a) Servicios virtuales:

a.1) Una empresa extranjera cuyo giro es la venta de productos intangibles a través de Internet, y que potenciales clientes nacionales podrían adquirir mediante medios virtuales sus productos, por lo cual interesa saber si el valor pagado por tales clientes constituye una importación de productos y/o servicios afectos al IVA y a otros impuestos de internación.

En efecto, la empresa interesada vende cursos de diversa naturaleza, conferencia y textos de estudio, todo ello mediante medios electrónicos, bajados por Internet, sin que físicamente ingrese por las fronteras establecidas material alguno del país. Las adquisiciones efectuadas serían canceladas a través de tarjetas de crédito y/o transferencias electrónicas de fondos.

De afectarles algún impuesto nacional, ¿cual sería el procedimiento para su cancelación?.

a.2) Dadas las actuales condiciones económicas de Chile, y en la factibilidad que la empresa mencionada en el punto anterior, decidiera establecer su casa matriz en el país:

a.2.1) Los ingresos generados por las ventas mencionadas anteriormente, están clasificados en los N°s. 3° y/o 4° del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, viéndose afectados en consecuencia con el Impuesto al Valor Agregado, o por el contrario, no afectos y deben ser de aquellos considerados en el numeral 5° del citado artículo 20.

a.2.2.) Los ingresos generados por las compras efectuadas desde el extranjero, deberían afectarse por las leyes mencionadas en la letra a) anterior, o deben considerarse exportaciones exentas del Impuesto al Valor Agregado, o deben considerarse ventas en el exterior de aquellas establecidas en la Resolución N° 5.007 del año 2000.

a.2.3.) ¿Cuál sería la tributación en Chile (IVA y Renta) si esta empresa chilena generara ingresos a través de alguna oficina establecida en el extranjero y como debe acreditar los gastos de dicha oficina, para ser deducidos de los ingresos brutos en nuestro país?

a.2.4) Estas ventas virtuales deben ser consideradas ventas de servicios o de bienes corporales.

a.3) Si en función de la actual tecnología computacional mundial, esta empresa extranjera decidiera establecer una agencia o sucursal en Chile, que le permitiera operar y explotar su giro comercial para todo el resto del mundo, con un servidor en Chile o en el extranjero, como le afectará a los ingresos obtenidos por ventas en el exterior y por ventas efectuadas en Chile, la aplicación de la Ley sobre Impuesto a la Renta y del Impuesto al Valor Agregado.

a.4) El producto debe ser considerado como un servicio o una venta de bienes corporales muebles.

b) Servicios de clasificación de naves

Plantea que una empresa multinacional desea establecer en Chile una empresa o contribuyente dedicada a la prestación de servicios de clasificación e inspección de naves marítimas, esto es, certificar si una nave está en condiciones de navegar según la reglamentación marítima internacional exigida para ello. La actividad comercial desarrollada en Chile, sería el servicio de clasificación e inspección de naves, que consiste en la asistencia técnica para inspeccionar y certificar en los barcos su condición apta para navegar en cumplimiento de los estándares técnicos vigentes, y a los mandatos de los gobiernos signatarios de convenios internacionales en el seno de las Naciones Unidas.

Para determinar una evaluación de la clasificación de la nave la empresa efectuará diversas pruebas, similares o a lo que podría ser la clasificación o certificación de gas para una vivienda.

De acuerdo a su opinión, este servicio no se encuentra comprendido en los números 3° y 4° del artículo 20 de la Ley de la Renta, debiendo necesariamente clasificarse en el numeral 5° del citado artículo, no encontrándose gravado por tanto con el Impuesto al Valor Agregado, solicitando un pronunciamiento al respecto.

c) Indemnización por años de servicios

Un cliente del área de prestación de servicios profesionales, cancelará a un empleado por término de la relación laboral una suma de dinero que incluye la indemnización por años de servicios y una indemnización por daño emergente.

En efecto, dicho contribuyente mantuvo bajo la modalidad de contrato de honorarios por un lapso de 15 años y por 13 años bajo la modalidad de contrato de trabajo al empleado que cesará en sus funciones. Dado que por el período total de 28 años existió vínculo laboral y con el ánimo de precaver posibles conflictos entre las partes, éstas acordaron un contrato de transacción, a la luz de los artículos 2.446 y siguientes del Código Civil, que evitara cualquier litigio eventual que pudiera producirse entre las partes, mediante la cual el empleador pagará al empleado la indemnización legal por años de servicios con el tope de 24 años que establece la Ley de la Renta y una indemnización por daño emergente, con el carácter de no voluntaria, por el perjuicio causado en el período trabajado por concepto de aportes al sistema de salud y al sistema de fondos de pensiones contenido en el D.L. N° 3.500, sobre cotizaciones al sistema de fondo de pensiones.

En su opinión dicha indemnización emergente es un valor que debe ser considerado no constitutivo de renta, según lo establece el artículo 17 N° 1 de la Ley de la Renta, toda vez que viene a resarcir los daños causados al empleado en las omisiones de los pagos antes mencionados.

2.- En relación con las normas de la Ley de la Renta se informa lo siguiente respecto de las consultas formuladas:

Servicios virtuales

a) Respecto de la primera consulta formulada, se señala que en la especie se trata de la venta de bienes intangibles (transferencia del derecho de uso de cosas incorporales: conferencias y textos de estudios) por parte de una empresa extranjera a personas residentes en el país, las cuales estas últimas pagan dichas adquisiciones mediante medios electrónicos, y en la medida que los pagos efectuados al exterior se traten de algunas de aquellas operaciones o conceptos a que se refiere el artículo 59 de la Ley de la Renta, tales desembolsos se afectan con el impuesto Adicional que contempla dicha disposición legal.

Ahora bien, si la citada empresa extranjera se establece en Chile y desde este lugar realiza o desarrolla sus actividades, los ingresos provenientes de las referidas operaciones se afectan con los impuestos generales que establece la Ley de la Renta.

En el evento que la mencionada empresa formalice su inversión en el exterior mediante un establecimiento permanente, deberá reconocer en Chile los resultados positivos o negativos que arroje su inversión en el extranjero, sobre la base de su percepción o devengo, según las normas de la Ley de la Renta, aplicando en la especie la normativa contenida en el artículo 41 B de la ley precitada y que este Servicio ha explicitado a través de su Circular N° 52, de 1993, instructivo que se encuentra publicado en el sitio Web que este organismo tiene habilitado en Internet, cuya dirección es: www.sii.cl.

En lo que concierne a la acreditación de los gastos incurridos en el extranjero, tal materia se encuentra regulada en el inciso segundo del artículo 31 de la Ley de la Renta, norma que dispone que los gastos incurridos en el extranjero, se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y fecha y monto de la misma. Las instrucciones pertinentes sobre esta materia este Servicio las ha impartido a través de la Circular N° 61, de 1997, instructivo que también se encuentra publicado en Internet.

Respecto de la posibilidad de que la mencionada empresa extranjera decidiera establecer una agencia o sucursal en el país, tal entidad adoptará la calidad de un contribuyente clasificado en el artículo 58 N° 1 de la Ley de la Renta, norma ésta que fija el tratamiento tributario que afecta a las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile y a las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y que fijen su domicilio en Chile, que tengan en el país cualquier clase de establecimiento permanente, tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes, afectándose con impuesto sobre el total de las rentas de fuente chilena que se genere en el país.

En general, a este tipo de contribuyentes les afectan las siguientes obligaciones tributarias:

a.1) Impuesto de Primera Categoría, con tasa actualmente de 17%, sobre las rentas tanto percibidas como devengadas.

a.2) Impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la Ley de la Renta, con tasa de 35%, sobre las cantidades a que se refiere dicha norma (Gastos Rechazados);

a.3) Impuesto Adicional, con tasa de 35%, sobre las rentas retiradas o remesadas al exterior durante el ejercicio comercial respectivo, con derecho a rebajar como crédito el impuesto de Primera Categoría que haya afectado a las mencionadas rentas;

a.4) Sin perjuicio de las obligaciones anuales indicadas precedentemente, los referidos contribuyentes por cada remesa de renta tributable que efectúen al exterior durante el ejercicio, deben efectuar una retención de Impuesto Adicional con tasa de 35%, con derecho a deducir de dicha retención, el impuesto de Primera Categoría que hubiera afectado a tales utilidades tributables; tributo que debe ser enterado en arcas fiscales hasta los doce primeros días del mes siguiente al de su retención; todo ello en conformidad a lo dispuesto por los artículos 74 N° 4 y 79 de la Ley de la Renta. Esta retención debidamente actualizada, se podrá dar de abono al impuesto Adicional anual a declarar por el inversionista al término del ejercicio indicado en el punto anterior; y

a.5) En general, dar cumplimiento a todas las obligaciones tributarias mensuales que afectan a los contribuyentes de la Primera Categoría, como son, efectuar pagos provisionales mensuales, retenciones de impuestos sobre rentas pagadas a terceros por servicios personales prestados por éstos, etc.

b) Servicios de clasificación de naves

Estos servicios consisten en la asistencia técnica para inspeccionar y certificar en los barcos su condición apta para navegar en cumplimiento a los estándares técnicos vigentes, y a los mandatos de los gobiernos signatarios de convenios internacionales en el seno de las Naciones Unidas, respecto de las cuales este Servicio a través de pronunciamiento emitido sobre la materia (Oficio N° 2622, de 16.09.96), ha establecido que no se encuentran comprendidos de modo expreso en los N°s. 3 ó 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, por lo que necesariamente corresponde que sean clasificados en el N° 5 de dicho artículo.

c) Indemnización por años de servicios
En primer término, interesa precisar que los términos de la consulta resultan ambiguos, pues se afirma que el trabajador a quién se cancelarán sumas de dinero, prestó servicios bajo la modalidad contrato de honorarios por un lapso de 15 años y por 13 años bajo la modalidad de contrato de trabajo, reconociendo luego que por el período total de 28 años existió “vínculo laboral”, lo cual no resulta lógico, al existir tal vinculación y dependencia por sólo 13 años. Reforzando la existencia de la ambigüedad, se indica que se le pagará la indemnización legal por años de servicios con el tope de 24 años.

Ahora bien, partiendo de la base que sólo existió una relación laboral formal y legal acreditada con un contrato de trabajo como trabajador dependiente por el período de 13 años celebrado entre las partes, y el empleador decide pagar las indemnizaciones por los años de servicios que corresponden, se señala que las instrucciones pertinentes sobre el tratamiento tributario de estos beneficios, este Servicio las impartió mediante la Circular N° 29, de 1991, la cual se encuentra publicada en Internet, la que distingue entre indemnizaciones legales, contractuales individuales, contractuales colectivas y voluntarias, debiendo aplicar el recurrente el tratamiento tributario de acuerdo al tipo de indemnización que paga a su trabajador, conforme a la normativa indicada en la citada Circular.

Respecto de la indemnización que pagará el empleador al trabajador para compensar el período que le prestó servicio bajo un contrato de honorarios, se señala que tal pago no constituye una indemnización por daño emergente de aquellas a que se refiere el N° 1 del artículo 17 de la Ley de la Renta, ya que el trabajador no ha sufrido ningún daño patrimonial que deba ser compensado por el empleador, constituyendo la cancelación de las mencionadas sumas una mayor renta o un aumento de patrimonio del trabajador, la cual conforme al concepto de renta definido por la ley precitada, en el N° 1 de su artículo 2°, se encuentra afecta a los impuestos generales de la Ley de la Renta, ya que dicho pago no nace ni proviene de una vinculación laboral, ya sea, como trabajador dependiente o independiente.

3.- Con relación al Impuesto al Valor Agregado, respecto a la transferencia mediante medios electrónicos de bienes consistentes en cursos, conferencias y textos de estudio, descargados a través de Internet, si los bienes que pretende transferir la consultante son de aquellos que se encuentran protegidos por la Ley N° 17.336, de Propiedad Intelectual, y dicha transferencia supone la entrega de una licencia de uso temporal o indefinida de los programas computacionales, esta operación configuraría el hecho gravado especial contemplado en el artículo 8° letra h) del D.L. N° 825.

En efecto, el artículo 8° letra h) del D.L. N° 825, grava con IVA en forma especial entre otras operaciones “...cualquiera otra forma de cesión del uso.....de marcas, patentes de invención, procedimientos o formulas industriales y otras prestaciones similares”, de lo cual se sigue que la ley grava con IVA toda cesión del uso, con absoluta prescindencia del elemento temporal, es decir, resulta indiferente si ésta se encuentra limitada en el tiempo o es indefinida, siempre que recaiga sobre marcas, patentes de invención, procedimientos o formulas industriales u otras prestaciones similares.
Más aún, la cesión del uso siempre es temporal ya que conforme al artículo 10°, de la Ley N° 17.336, en general la protección otorgada por la ley a la propiedad intelectual dura por toda la vida del autor y se extiende hasta por 50 años más, contados desde la fecha de su fallecimiento, y tratándose de los programas computacionales en el caso que señala el artículo 8° de la misma ley, la protección es de 50 años a contar desde la primera publicación de la obra. Las obras cuyo plazo de protección se haya extinguido conforme a lo anterior, pertenecen al patrimonio cultural común, de acuerdo a lo que establece el artículo 11° de la ley citada.
De este modo, la protección legal del derecho de autor de la obra siempre se encuentra sujeta a un plazo, y siendo la licencia de uso un derecho accesorio o dependiente del derecho de autor, al ser este temporal también lo es dicho permiso de utilización por terceros. Igual fundamento puede esgrimirse para confirmar lo concluido en relación con el usufructo o cesión del goce de los programas computacionales
Por lo tanto, si los contratos que pretende realizar la consultante involucran la cesión de licencia o sublicencia de programas computacionales se encontrarían gravados con Impuesto al Valor Agregado, salvo si los pagos respectivos se afectan en definitiva con el impuesto adicional establecido en el artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, caso en el cual se eximirían de dicho impuesto indirecto, de conformidad a lo previsto en el N° 7 de la Letra E) del artículo 12 del D.L. N° 825, de 1974.
4.- Ahora bien, con respecto al elemento territorial en la operación de transferencia de programas computacionales, en la medida que ella se encuentre gravada con IVA, por corresponder la cesión del uso de una licencia a una operación que debe ser asimilada a un servicio, se debe aplicar a su respecto lo dispuesto en el artículo 5° del D.L. N° 825, el cual señala que “El impuesto establecido en esta ley gravará los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero.
Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice”.
De este modo, si la empresa que otorga la licencia de uso del programa computacional se encuentra en el extranjero, pero éste es utilizado en nuestro país, dicha cesión se encontraría gravada con IVA. Sin embargo, si los pagos efectuados al exterior por esta cesión se encuentran gravados con el Impuesto Adicional contemplado en el artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de conformidad con lo prescrito en el artículo 12 letra E) N° 7 del D.L. N° 825, estas remuneraciones se encontrarán exentas de Impuesto al Valor Agregado.
Por el contrario, si la empresa que otorga la licencia de uso del programa computacional se encuentra establecida en Chile, ya sea como sociedad o como agencia o sucursal de su casa matriz, las remuneraciones que perciba por la cesión del uso de las licencias se encontrarán gravadas con IVA por ser prestados dichos servicios en el territorio nacional.
5.- Por último, con respecto a los servicios de clasificación de naves descritos en su presentación, cabe señalar que el artículo 2° N° 2 del D.L. N° 825, de 1974 define servicio como “la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nº 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta”.
En este contexto, teniendo presente que los referidos servicios no se encuentran comprendidos en ninguna de las actividades señaladas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sino que necesariamente deben ser clasificados en el número 5 de dicho artículo, se concluye que ellos no cumplen con los requisitos esenciales para configurar el hecho gravado “servicio” definido en el artículo 2° N° 2 del D.L. N° 825, razón por la cual no se encuentran afectos con el Impuesto al Valor Agregado.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio Nº 1.764, de 15.04.2004
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.