1.- Por presentación indicada en el antecedente solicita un dictamen interpretativo sobre la materia que se expone a continuación:

I.- Antecedentes

a) Su cliente, una sociedad anónima que gira en el rubro de la distribución eléctrica, requiere de los servicios de varias generadoras eléctricas para efectos de efectuar su posterior distribución.

b) El cobro del suministro de energía eléctrica que realizan las empresas generadoras respectivas a su cliente se hace mensualmente. Así, dentro de los primeros días de cada mes se emite una factura en la que se detalla el consumo del mes anterior y se cobra su valor.

La modalidad de facturación se explica porque el suministro eléctrico califica de servicio periódico y, por lo tanto, el Impuesto al Valor Agregado se devenga al vencimiento del período fijado para el pago del suministro, de conformidad a la letra e) del artículo 9° de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Obviamente, la factura se emite una vez devengado dicho tributo.

c) En virtud de la modalidad descrita, respecto del consumo del mes de diciembre de cada año la empresa generadora eléctrica emite a su cliente una factura en los primeros días del mes de enero del año siguiente, consignando en la factura la fecha de emisión y detallando el importe del consumo del mes de diciembre y su valor.

d) Como es obvio, su representada, al cerrar su balance el 31 de diciembre de cada año, no cuenta con la factura que da cuenta del consumo de ese mes, por cuanto ésta se emite en los primeros días del mes del enero del año siguiente.

e) En razón de lo anterior, su cliente al 31 de Diciembre de cada año efectúa una provisión o estimación del gasto por suministro eléctrico correspondiente al último mes del año, la cual es cargada en los resultados del balance anual.

II.- Fundamento de Derecho

a) Señala que este Servicio, mediante el Oficio N° 3.255, de 1977, estableció que forman parte de los ingresos devengados del año comercial respectivo los derivados del suministro de energía eléctrica del último mes de ese año -diciembre- y que los costos y gastos en que incurrió la empresa para generar ese ingreso, obviamente, corresponden a ese mismo año.

A mayor abundamiento, en dicho oficio se instruye que no deben deducirse tales costos y gastos en el ejercicio siguiente ni puede diferirse el ingreso para el próximo ejercicio.

b) En virtud de lo señalado en el Oficio anterior, su cliente, que tiene por giro la distribución eléctrica, debe considerar como ingresos brutos del año respectivo aquellos derivados del suministro eléctrico prestado en el mes de diciembre y , correlativamente, debe considerar un gasto de ese mes y año el suministro que, a su turno, le proporcionan las empresas generadoras eléctricas.

III.- Criterios que se someten a consideración y cuya confirmación se solicita:

a) Que se ajusta a la normativa tributaria el proceder de su cliente, en el sentido de reconocer como gasto en el año comercial respectivo el derivado del consumo eléctrico de diciembre de ese año, no obstante que el documento que acredita el gasto (factura) se emite y recibe en el mes de enero del año siguiente. Lo anterior, dado que conforme al artículo 31 de la Ley de la Renta, el consumo de energía del mes de diciembre de un ejercicio es un gasto necesario para producir la renta de ese mismo ejercicio y no del siguiente.

b) Que se cumple la exigencia del artículo 31 de la Ley de la Renta, en orden a que se debe acreditar o justificar en forma fehaciente un gasto para su deducción tributaria, en el caso del consumo eléctrico de su cliente durante el mes de diciembre de cada año, mediante la factura respectiva, no obstante que ésta sea emitida por la empresa generadora eléctrica en el mes de enero del año siguiente.

c) Que en razón de lo anterior, sólo corresponde rechazar aquella parte del monto del gasto provisionado que eventualmente pudiera exceder lo efectivamente facturado en el mes de enero del ejercicio comercial siguiente, siempre que, además, esa diferencia no se hubiere agregado a la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría.

d) Que la parte del gasto provisionado por el mes de diciembre que exceda el monto facturado por ese mes de enero del año siguiente, sólo puede someterse a imposición con el impuesto de Primera Categoría en el caso que dicha diferencia no se hubiere agregado a los resultados tributarios del ejercicio.

e) Que en caso que el monto provisionado por consumo eléctrico del mes de diciembre exceda la suma efectivamente facturada en enero y ese exceso no se hubiere repuesto a los resultados de la empresa para determinar su Renta Liquida Imponible de Primera Categoría, no corresponde aplicar a su respecto la tributación única establecida para las sociedades anónimas en el inciso tercero del artículo 21 de la Ley de la Renta, por cuanto la provisión en comento no implica un desembolso efectivo de dinero o especies.

f) Que para efectos tributarios, el proceder correcto respecto del consumo de energía del mes de diciembre de cada año comercial y que es facturado en el mes de enero del año siguiente, ha de ser el siguiente:

La empresa debe efectuar la correspondiente provisión de gasto por el consumo de energía eléctrica del mes de diciembre, cuando el día 31 de ese mes no cuente con la factura que por ese consumo emita la empresa generadora.

Para efectos de determinar su Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, su cliente debe considerar como gasto sólo el monto efectivamente facturado en enero por el consumo de diciembre, debiendo hacer el agregado correspondiente en caso que lo provisionado exceda lo facturado o la deducción pertinente en el caso inverso.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que el inciso primero del artículo 31º de la Ley de la Renta, dispone que la renta líquida se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30º de la misma ley, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante este Servicio.

En relación con lo anterior, se hace presente que el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de la Renta, por lo que para la determinación de su sentido y alcance se debe recurrir al significado que respecto de dichas palabras se contiene en el Diccionario de la Lengua Española, texto que consigna en su segunda y tercera acepción que el término “necesario” denota aquello que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo, y también se utiliza en el sentido de lo que es menester, indispensablemente, o hace falta para un fin, contraponiéndose en este sentido a superfluo.

De lo anteriormente expuesto, este Servicio a través de diversos pronunciamientos emitidos sobre la materia, ha establecido para que un gasto pueda ser calificado de necesario para producir la renta y, por consiguiente, susceptible de ser rebajado en la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría, debe reunir los siguientes requisitos copulativos:

a) Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla;

b) Que se traten de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando;

c) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta;

d) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; y

e) Por último, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes.

Por otra parte, debe tenerse presente que los gastos deducibles en la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría del ejercicio, por regla general, deben tener una relación directa con los ingresos brutos del mismo a que se refiere el artículo 29 de la ley del ramo, a objeto de establecer la debida correlatividad que debe existir entre ingresos y gastos del período.

3.- En relación con la situación planteada en su escrito, cabe señalar que de conformidad a lo establecido por los artículos 2° N° 2, 15° y 29° de la Ley de la Renta, los ingresos originados por el consumo de energía eléctrica correspondientes al último mes del ejercicio se gravan con impuesto en el período comercial en que se devengan, circunstancia que ocurre cuando se origina el consumo de la energía por parte del cliente, oportunidad en que nace el derecho a la empresa para formular el cobro de servicio prestado. En efecto, la lectura del medidor destinada a cuantificar el consumo y proceder a su facturación, sólo permite conferir liquidez a la obligación de pagar el precio y hacerla exigible, pero en ningún caso significa que en esa fecha que generalmente ocurre en el primer mes del año siguiente dar nacimiento al título de cobro de la empresa como consecuencia del consumo de la energía por el cliente.

El contrato de suministro de energía eléctrica celebrado entre el usuario y la compañía suministradora, genera para ambas partes prestaciones recíprocas de cumplimiento continuo, así, la concesionaria debe suministrar energía eléctrica en forma continúa al usuario y éste, por su parte, debe pagar el precio correspondiente por el consumo efectuado. En estos casos, la obligación de pagar el precio surge al instante en que el usuario consume la energía eléctrica que le proporciona el concesionario, circunstancia que devenga legalmente el derecho a cobro en ese preciso instante.

Por otra parte, los costos y gastos correspondientes a la compra de energía a la empresa productora durante el mes de diciembre de cada año deben ser cargados a resultado del mismo ejercicio financiero. Lo antes expuesto se encuentra avalado por lo establecido por los artículos 29° al 33° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que consagra un criterio tributario aceptado universalmente, en el sentido que los ingresos constitutivos de renta y los costos o gastos causados para producirlos deben ser imputados al mismo ejercicio financiero, no siendo procedente aceptar el traslado ya sea de ingresos obtenidos o de gastos generados en el último mes del año al ejercicio siguiente.

4.- Ahora bien, este Servicio efectivamente mediante el Oficio Ordinario N° 3.255, de fecha 24.06.77, expresó que el suministro de energía efectuado en el último mes del ejercicio origina ingresos que se devengan dentro de ese mismo período comercial, debiendo, por consiguiente, formar parte de la renta afecta al impuesto de Primera Categoría correspondiente al citado ejercicio, y, en ningún caso, computarse como ingreso del ejercicio inmediatamente siguiente. También se señaló en el referido oficio, en su parte final, que en cuanto a los costos y gastos que originaren los ingresos brutos devengados, ellos deben gravitar o imputarse, consecuencialmente, al mismo ejercicio financiero en que se generaron los citados ingresos brutos, conforme a lo expresado en los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta.

5.- Ahora bien, basado en los antecedentes antes expuestos, y específicamente en lo resuelto por este Servicio mediante el citado Oficio N° 3.255, de 1977, en el cual se sostiene la correlación que debe existir entre los ingresos y costos y gastos del período para la determinación de la base imponible afecta a los impuesto que correspondan, sólo cabe en la especie confirmar el criterio interpretativo que señala en su escrito respecto de la situación que se describe en la presentación, y sometida a la consideración de este organismo.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 2.585, de 10.06.04
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos