1.- Por presentación indicada en el antecedente, señala que profesionalmente atiende a un contribuyente agricultor, en adelante “el agricultor”, dedicado a la siembra de productos agrícolas silvestres. Su actividad nació en el año comercial 1992, producto de la adquisición en dicho ejercicio de un predio agrícola ubicado en la V Región. Dicho predio fue adquirido en el mes de noviembre del año 1992 a una sociedad de responsabilidad limitada con giro ganadero.

Agrega, que se cuenta con antecedentes fidedignos de que la referida sociedad ganadera vendedora en el ejercicio comercial 1991 (AT 1992) declaró bajo el sistema de renta efectiva según contabilidad completa. Dado lo anterior, la adquisición del predio durante el ejercicio 1992 no afectó a su cliente agricultor, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso sexto del artículo 3° de la Ley N° 18.985, debido a que dicha norma sólo traspasa la obligación de tributación bajo régimen de renta efectiva según contabilidad, en caso que la enajenación del predio haya sido efectuada en el ejercicio anterior o en el primer ejercicio en que el vendedor quedó sometido a dicho régimen. En este caso, la sociedad ganadera, vendedora del predio, ya en el ejercicio comercial 1991 se encontraba declarando bajo el sistema de renta efectiva según contabilidad, por lo tanto la enajenación del predio realizada en el año 1992, no traspasa dicha obligación al contribuyente agricultor adquirente. Este criterio ha sido ratificado por este Servicio mediante el Oficio N° 3.062, del 11.11.98.

Expresa más adelante, que basado en lo anterior desde su adquisición en el año 1992, la explotación del predio por su cliente ha tributado mediante el sistema de renta presunta, es decir, a base del 10% del avalúo fiscal del predio. Para el año comercial 2003 (Tributario 2004), continuará mediante la tributación bajo sistema de renta presunta, debido a que no se han verificado los parámetros señalados por la ley, para tener que obligatoriamente cambiar al de declarar la renta efectiva según contabilidad. Debido a que como agricultor que explota el predio a título personal no tiene limitación en la responsabilidad económica frente a terceros acreedores, aspecto que se desea restringir, y a la necesidad de eventualmente incorporar socios que aporten flujos financieros, su cliente agricultor desea reorganizar la propiedad de sus activos, y para ello procederá a aportar el predio adquirido en el año 1992 antes descrito, a una sociedad anónima. El aporte se desea hacer en el mismo acto de constitución de la referida sociedad anónima, considerando para estos efectos, el valor comercial del predio.

Manifiesta que debido a que el predio adquirido en el año 1992 se encuentra cercano a los centros urbanos y que hace poco tiempo se construyó un importante camino interurbano a las cercanías, la propiedad ha adquirido una importante valoración comercial. Debido a que su valor de adquisición resulta inferior a su valor comercial, el aporte en constitución de la sociedad anónima, considerando el valor comercial, implicaría devengar un mayor valor determinado como la diferencia entre el valor de aporte (el valor comercial) en la constitución de la nueva sociedad y su valor de adquisición del predio actualizado por la variación de IPC a la fecha del aporte.

Expresa, que en su calidad de agricultor su cliente durante el resto del presente ejercicio comercial 2004, se quedará con otra pequeña parcela, adquirida en el año 1995, cuya explotación no implicará superar las 1000 UTM de ventas, condición que le permitirá continuar acogido al sistema de tributación a base de renta presunta, según lo dispuesto en el inciso noveno de la letra b) del N° 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta.

Agrega, que analizando los Oficios de este Servicio N°s. 4.322, de 29.11.99, 3.475, de fecha 12.12.96; 1.130, de 25.04.95; 1.502, del 09.07.97 y otros, se concluye que el mayor valor que se generará producto del aporte descrito en los puntos anteriores, no es tributable para el agricultor socio o accionista que aporta el bien raíz a una sociedad en el acto de formación por cuanto:

a) No se trata del resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente agricultor, conforme a lo dispuesto en el artículo 18° de la Ley de la Renta, debido a que el bien raíz se posee por más de 10 años y se ha desarrollado en él únicamente su actividad agrícola. El predio en comento desde su adquisición no ha sufrido subdivisiones o alteraciones en la propiedad y tampoco se han verificado ventas de bienes raíces agrícolas en los últimos diez años.

b) No se trata de la enajenación de bienes raíces que formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva en la Primera Categoría, debido a que como se señaló anteriormente, cumple su tributación a base de renta presunta determinada por el 10% del avalúo fiscal del predio, encontrándose sin obligación de declarar mediante el sistema de renta efectiva en la Primera Categoría.

c) No se trata de la enajenación de un predio agrícola a una empresa o sociedad con la cual el cedente se encuentre relacionado en los términos previstos en el inciso cuarto del artículo 17° de la Ley de la Renta, por cuanto, este mismo Servicio ha sostenido en los Oficios que se mencionan y en otros pronunciamientos, que dicha norma no es aplicable cuando con el aporte de los bienes se concurra a la formación o constitución de las sociedades a que alude el citado precepto legal, ya que en tales casos, los socios o accionistas aportantes no se entienden relacionados con las citadas personas jurídicas, en los términos que prescribe la mencionada norma legal.

d) En el presente caso se aplican las normas tributarias generales de la Ley de la Renta y no es aplicable la norma contenida en el artículo 5° transitorio de la Ley N° 18.985, de 28.06.90, que establece el tratamiento tributario al cual se encuentra sujeta la primera enajenación de predios agrícolas que se efectúen a contar del 28.06.90, al considerar o reconocer como costo tributario especial a deducir del precio de enajenación cualquiera de los cuatro valores indicados en la norma, debido a dos factores:

d.1) Que la primera enajenación efectuada por un contribuyente que declaró bajo el sistema de renta efectiva según contabilidad se realizó en el año 1992 por la anterior propietaria, la sociedad ganadera de responsabilidad limitada.

d.2) Al no presentar en el año comercial 2004 ventas superiores a 1000 UTM, no se encuentra obligado a tributar en base a renta efectiva con contabilidad completa y en consecuencia, el agricultor puede mantener el sistema de tributación a base de presunción de renta.

Expresa, que a base de las consideraciones y dictámenes antes señalados, en el presente caso y en la calidad de contribuyente agricultor no sujeto a la obligación de tributar con renta efectiva según contabilidad, se concluye que, el mayor valor en el aporte que se realice a esta nueva sociedad que se constituirá precisamente con dicho aporte, no es tributable con Impuesto a la Renta.

En relación con lo antes expuesto, solicita se ratifique la vigencia de los siguientes criterios impositivos:

a) Que en el caso del aporte del bien raíz en comento por parte del agricultor, el mayor valor generado en el aporte a su valor comercial respecto de su valor de adquisición reajustado por la variación del IPC, se mantiene vigente el criterio impositivo del Servicio de Impuestos Internos, en cuanto a que la norma del inciso cuarto del N° 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, no es aplicable cuando con el aporte de los bienes se concurra a la formación o constitución de las sociedades a que alude el citado precepto legal, ya que en tales casos, los socios o accionistas aportantes no se entienden relacionados con las citadas personas jurídicas, en los términos que prescribe la mencionada norma legal.

b) Que en relación con los antecedentes aportados, se confirme el criterio que en el presente caso, basado en la calidad de contribuyente agricultor, el no encontrarse el bien raíz formando parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva en la Primera Categoría, el mayor valor generado no es susceptible de tributación conforme a lo dispuesto en el artículo 17 N° 8, letra b) de la Ley de la Renta.

c) Que, basado en los antecedentes aportados, se confirme el criterio que no se trata del resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, conforme a lo dispuesto en el artículo 18° de la Ley de la Renta, debido a que el bien raíz se posee por más de diez años y se ha desarrollado en él, únicamente la actividad agrícola. El predio en comento desde su adquisición no ha sufrido subdivisiones o alteraciones en la propiedad y tampoco se han verificado enajenaciones de bienes raíces agrícolas desde el año 1992.

d) En el presente caso se aplican las normas tributarias generales de la Ley de la Renta y no es aplicable la norma contenida en el artículo 5° transitorio de la Ley N° 18.985, de 28.06.90, que establece el tratamiento tributario al cual se encuentra sujeta la primera enajenación de predios agrícolas que se efectúen a contar del 28.06.90, al considerar o reconocer como costo tributario especial a deducir del precio de enajenación cualquiera de los cuatro valores indicados por la referida norma, debido a dos factores:

e) Que la primera enajenación efectuada por un contribuyente que declaró bajo el sistema de renta efectiva según contabilidad se realizó en el año 1992 por la anterior propietaria, la sociedad ganadera de responsabilidad limitada que enajenó la propiedad a su cliente agricultor.

f) Al no presentar en el año comercial 2004 ventas superiores a 1000 UTM, el agricultor no se encuentra obligado a tributar a base de renta efectiva con contabilidad completa, y en consecuencia, puede mantener el sistema de tributación a base de presunción de renta.

g) Finalmente, se ratifique que basado en lo expuesto en los puntos anteriores y a los antecedentes aportados, se confirme que el mayor valor en el aporte que se realice por parte del agricultor a esta nueva sociedad anónima que se constituirá precisamente con dicho aporte, no es tributable con el impuesto a la Renta.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer término, que el aporte de bienes raíces a una sociedad constituye una enajenación, en virtud de la acepción amplia que se le atribuye a esta expresión, toda vez que mediante el citado acto de disposición sale de un patrimonio un derecho preexistente para pasar a formar parte de un patrimonio diverso.

Ahora bien, la letra b) del Nº 8 del artículo 17º de la Ley de la Renta, en concordancia con lo establecido en el inciso primero del artículo 18º de la misma ley, dispone que no constituye renta el mayor valor obtenido en la enajenación no habitual de bienes raíces, excepto respecto de aquellos que formen parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría.

Por su parte, el artículo 18° de la citada ley, preceptúa en su inciso primero, que en los casos de enajenación de bienes raíces, entre otras, si tales operaciones representan el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, el mayor valor que se obtenga estará afecto a los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda.

Además, tal norma preceptúa en su inciso segundo, que cuando este Servicio determine que las referidas operaciones son habituales, considerando el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenación o cesión de que se trate, corresponderá al contribuyente probar lo contrario.

Por otro lado el referido artículo 18, dispone en su inciso tercero, que se presumirá de derecho que existe habitualidad en los casos de subdivisión de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición o construcción, en su caso. Agrega la mencionada norma, que en todos los demás casos se presumirá la habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un año.

Finalmente, el inciso cuarto del Nº 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta establece que tratándose del mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en las letras a), b), c), d), h), i), j) y k), en las cuales se comprenden los bienes raíces, que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, se aplicará lo dispuesto en el inciso segundo de este número, gravándose en todo caso el mayor valor que exceda del valor de adquisición, reajustado, con los impuestos de Primera Categoría, Global Complementario o Adicional, según corresponda.

De lo establecido por las normas legales antes citadas, se desprende claramente que existen tres situaciones en las cuales el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces, queda afecto a la tributación general que contempla la Ley de la Renta, a saber: a) cuando la operación represente el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, presumiéndose que existe habitualidad en las situaciones previstas por el inciso tercero del artículo 18 de la ley, señaladas anteriormente; b) cuando se trate de la enajenación de bienes raíces que formen parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría, bastando para la aplicación de esta normativa que los citados bienes integren el activo de la empresa, sin entrar a precisar el ítem o cuenta a que corresponden dichos bienes, y que las mencionadas empresas declaren su renta efectiva en la Primera Categoría, ya sea que estén obligadas a dicha base de declaración o hayan optado por tal modalidad; y c) cuando la enajenación de los citados bienes se efectúe a una empresa o sociedad con la cual el cedente se encuentre relacionado en los términos previstos en el inciso cuarto del Nº 8 del artículo 17 de la ley del ramo comentado anteriormente.

De acuerdo a lo antes señalado, uno de los requisitos para establecer la tributación que afecta al mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces, es si la operación es calificada de habitual o no, considerándose para estos efectos, según lo prescrito en el inciso segundo del artículo 18 de la Ley de la Renta, el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenación o cesión de los referidos bienes, correspondiendo al contribuyente probar lo contrario. Este Servicio mediante Suplemento 6(11)-18, de fecha 23.10.1967, entregó ciertos elementos de juicio de tipo general que deben tenerse presente para concluir si existe o no habitualidad en la enajenación de los citados bienes, parámetros que se han establecido mediante diversos pronunciamientos emitidos sobre esta materia y publicados en el sitio web de Internet de este organismo, cuya dirección es: www.sii.cl.

En cuanto a lo dispuesto por el inciso cuarto del Nº 8 del artículo 17 de la ley del ramo, que señala que cuando ciertas enajenaciones -dentro de las cuales se comprenden las enajenaciones de bienes raíces- las realicen los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% ó más de las acciones, a la propia sociedad a la que pertenecen o con empresas con las cuales tengan intereses, el mayor valor obtenido en tales cesiones se afectará con la tributación normal de la Ley de la Renta, esto es, con el impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda, sin atender a las circunstancias en que se realiza la operación. En relación con lo dispuesto por esta norma y de acuerdo a pronunciamientos emitidos por este Servicio sobre la materia, se ha establecido que ella no es aplicable cuando con el aporte de los bienes o derechos a que se refiere tal disposición, se concurra a la formación o constitución de las sociedades a que alude el citado precepto legal, ya que en tales casos, los socios o accionistas aportantes no se entienden relacionados con las citadas personas jurídicas, en los términos que prescribe la mencionada norma legal.

Por su parte, el artículo 5º transitorio de la Ley Nº 18.985, de 1990, establece el tratamiento tributario al cual se encuentra sujeta la primera enajenación de predios agrícolas, que a contar del 28 de junio de 1990 -fecha de publicación de la ley antes mencionada- efectúen contribuyentes agricultores, que a partir del 1º de enero de 1991 ó 1992, según corresponda, deban tributar sobre la renta efectiva determinada a base de contabilidad completa, preceptuando tal disposición que el valor de enajenación, incluido el reajuste del saldo de precio, tendrá el carácter de ingreso no constitutivo de renta hasta la concurrencia de cualquiera de las siguientes cantidades, a elección del contribuyente: a) hasta el valor de adquisición del predio reajustado por la Variación del Indice de Precios al Consumidor comprendida entre el último día del mes anterior a su adquisición y el último día del mes anterior a la enajenación; b) hasta el avalúo fiscal del predio a la fecha de la enajenación; c) hasta el valor comercial del predio determinado según tasación efectuada por el Servicio de Impuestos Internos; y d) hasta el valor comercial del predio, incluyendo sólo los bienes que contempla la Ley Nº 17.235, determinado por un ingeniero agrónomo, forestal o civil, con a lo menos diez años de título profesional, valor que deberá ser aprobado y certificado por una firma auditora registrada en la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras o por una sociedad tasadora de activos.

3.- Ahora bien, en base a los antecedentes legales antes expuestos a continuación se responden cada una de las consultas formuladas:

a) Respecto de la primera de ellas, se informa que se mantiene vigente el criterio sostenido por este Servicio en cuanto a que el aporte de un bien raíz a una sociedad en formación que se constituye con dicho aporte efectuado por uno de los socios no le es aplicable la norma de relación contenida en el inciso cuarto del N° 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, y por lo tanto, el mayor valor que se obtenga producto de dicho aporte respecto del socio aportante es considerado un ingreso no constitutivo de renta para los efectos tributarios, en la medida que se cumplan con las demás circunstancias que establece la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la ley del ramo, en concordancia con lo dispuesto por el artículo 18 de la misma ley, y comentadas en el número precedente. Respecto de este punto debe señalarse que para los efectos de la Ley de la Renta, se reconoce como costo tributario respecto del aportante, sólo hasta el valor de libro tributario por el cual aparecen registrados en su contabilidad los bienes aportados, cuando se trate de contribuyentes sujetos a dicha forma de registro, o hasta el costo de adquisición del bien actualizado por la variación del índice de precios al consumidor hasta la fecha del aporte, con el desfase correspondiente, menos la depreciación respectiva, cuando proceda, respecto de contribuyentes no obligados a declarar sus impuestos mediante contabilidad.

b) En relación con la segunda consulta, y al tratarse en la especie de un contribuyente agricultor que tributa a base de la renta presunta por cumplir con los requisitos exigidos para ello de acuerdo a los antecedentes que se proporcionan en el escrito, obviamente al no encontrarse dicho bien raíz formando parte del activo de una empresa que declare la renta efectiva en la Primera Categoría, al citado mayor valor que se obtenga producto del aporte efectuado no le es aplicable la excepción que en tal sentido establece la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, y por lo tanto, el referido mayor valor no se encuentra afecto a tributación en la medida también que se cumplan con las demás condiciones que exige la ley para considerar al mencionado mayor valor como un ingreso no constitutivo de renta.

c) En cuanto a la tercera consulta, se señala que de acuerdo a los antecedentes que se entregan en el escrito, la operación de enajenación que se describe se califica de no habitual, atendido a que el bien raíz motivo del aporte su propietario original lo posee por más de diez años y sólo lo ha destinado a actividades agrícolas y mientras lo ha tenido en su poder no ha sufrido subdivisión ni alteraciones, por lo que no le serían aplicables las normas de habitualidad que establece el artículo 18 en su inciso segundo y tercero de la Ley de la Renta, no afectándose, por lo tanto, el mayor valor obtenido con los impuestos de la ley del ramo.

d) Referente a la cuarta consulta, se señala que a la citada operación de aporte, calificada de enajenación, no le serían aplicable las normas del artículo 5° transitorio de la Ley N° 18.985, ya que tales disposiciones afectaron a la sociedad a la cual el contribuyente agricultor le adquirió el bien raíz agrícola motivo de la consulta.

e) Respecto de la quinta consulta, ella se encuentra respondida de acuerdo a lo expresado en la letra d) anterior, que dice relación con la misma materia.

f) En cuanto a la sexta consulta, se expresa que en la medida que el contribuyente agricultor durante el año 2004 por el bien raíz que le queda para el desarrollo de su actividad agrícola, cumpla con las condiciones generales que establece la letra b) del N° 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, específicamente en cuanto al volumen de ventas y servicios agrícolas y demás requisitos que contempla la referida disposición legal, por dicho inmueble puede mantenerse tributariamente acogido al régimen de renta presunta que contempla el citado precepto legal.

g) Finalmente, en relación con la última consulta se informa que en la medida que se cumplan con las condiciones y requisitos que establece la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo establecido por el artículo 18 de la misma ley, y comentadas en el N° 2 precedente, el mayor valor que se obtenga producto del aporte del bien raíz a la sociedad en formación, sería considerado un ingreso no constitutivo de renta y, por lo tanto, no se afecta con ningún impuesto de la ley del ramo.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 2.831, de 30.06.2004.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos