1.- Por presentación indicada en el antecedente, formula una serie de consultas destinadas a aclarar ciertos aspectos relativos a los alcances tributarios de las operaciones que describe, y basado en los antecedentes que expone:

a) Una sociedad agrícola de responsabilidad limitada que tributa desde hace varios ejercicios en base a renta efectiva según contabilidad completa, es dueña de un predio y de derechos de aprovechamiento de aguas, los que adquirió por compra hace más de quince años.

b) El predio cuenta desde el año 2003, con plano de subdivisión agrícola debidamente autorizado por el Servicio Agrícola y Ganadero, el cual se encuentra archivado en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces respectivo.

c) Los socios (personas naturales) tienen intención de disolver y liquidar de común acuerdo la sociedad, adjudicándose los bienes que conforman su activo, previo pago de las obligaciones de su pasivo. Para tal efecto, se les adjudicaría o repartiría un número determinado de parcelas agrícolas –con sus respectivas plantaciones- provenientes del plano de subdivisión, más una proporción de los derechos de aprovechamiento de aguas, y otros bienes como vehículos de trabajo, maquinarias, equipos, etc.

d) Los referidos bienes se adjudicarían al valor libro existente.

e) La sociedad tiene un FUT positivo acumulado.

f) Los socios tributan en base a renta presunta por los predios que poseen y explotan individualmente, cuyas ventas anuales no exceden a las 1.000 UTM.

En relación con lo anterior, formula las siguientes consultas:

a) ¿Cuál es el efecto tributario, tanto para la sociedad como para los socios, de las adjudicaciones o traspasos de bienes que se efectúen en la liquidación de la sociedad?

b) Por otra parte, teniendo en cuenta que las parcelas que se adjudicarían a los socios provienen de un plano de subdivisión efectuado por la sociedad; ¿Quedan los socios afectos a la presunción de derecho de habitualidad contemplada en el inciso tercero del artículo 18 de la Ley de la Renta?

c) Las adjudicaciones o traspasos efectuados en el proceso de liquidación de la sociedad; ¿Obliga a los socios a tributar con contabilidad completa o pueden permanecer en el régimen de renta presunta, en la medida que no sobrepasen el límite de ventas anuales establecidos en la ley?

d) Si con posterioridad a la liquidación de la sociedad y transcurrido al menos un año, los socios venden una o más de las parcelas adjudicadas; ¿El mayor valor sobre el de adjudicación que se obtenga en las enajenaciones, queda afecto a algún tipo de impuestos? ¿Dichas ventas deben entenderse como no habituales?

e) Complementando la consulta anterior y teniendo presente lo dispuesto en la letra d) del N° 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, en relación con lo establecido en el inciso segundo de dicho número; ¿Se produce alguna variación si junto con las parcelas que se vendan a terceros, se incluya un parte de los derechos de aprovechamiento de aguas?

f) ¿El valor de enajenación a terceros de una o más de las parcelas adjudicadas, se considera para los efectos del límite de ventas de 8.000 UTM establecido para la tributación por renta presunta? ¿Cuál es el alcance de la expresión “enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo inmovilizado”, utilizada en la letra b) del N° 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta?

g) Por último, en la escritura de disolución y liquidación de la sociedad: ¿Puede obviarse el certificado de término de giro, si los socios se hacen solidariamente responsables en el pago de los impuestos de la sociedad? O bien; ¿Basta al menos con incluir en la escritura algún documento del Servicio que acredite haberse presentado el formulario de término de giro u otro de similar naturaleza?

2.- Sobre el particular, en primer término cabe señalar que, conforme a las normas del Código Civil y de Comercio, en concordancia con las disposiciones de la ley que regula a las sociedades de responsabilidad limitada, contenida en la Ley N° 3.918, del año 1923, las sociedades sean éstas civiles o comerciales tienen personalidad jurídica y patrimonio propio distinto de los miembros que la componen, es decir, de sus respectivos socios que la conforman.

Por lo tanto, los socios nunca son comuneros de los bienes sociales de la sociedad mientras subsista ésta, es decir, tales personas no tienen derechos reales sobre los bienes sociales de la sociedad, sino simplemente un derecho personal sobre la sociedad, derecho que nace del contrato de sociedad.

Por tal motivo, la adjudicación de los bienes sociales originada con motivo de la disolución y liquidación de una sociedad de responsabilidad limitada no constituye un título meramente declarativo de dominio, sino que un título traslaticio de dominio, desde el momento mismo en que los bienes pasan de una persona jurídica con patrimonio propio (la sociedad) al patrimonio de una persona distinta (los ex socios de la sociedad).

3.- Aclarado lo anterior, a continuación se pasan a responder cada una de las consultas formuladas:

a) En relación con la primera de ellas, se informa que el efecto tributario que se produce entre la sociedad y sus respectivos socios por las adjudicaciones o traspasos de bienes producto de su disolución y liquidación, es que tal acto constituye una enajenación que la respectiva sociedad efectúa de los bienes a sus socios. Esta operación de enajenación tributariamente se regula por lo dispuesto por la letra b) del N° 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, quedando el mayor valor obtenido por aplicación de lo dispuesto por dicha norma legal, respecto de la sociedad enajenante, afecta al impuesto de Primera Categoría, con tasa actualmente de 17%. Debe hacerse presente, que si la citada enajenación se efectúa en un valor notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación, es aplicable en la especie la facultad de tasar que tiene este Servicio conforme a lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 64 del Código Tributario.

Sobre este mismo punto es pertinente señalar, que no obstante el traspaso de los bienes a sus respectivos socios constituye una enajenación para la sociedad en los términos anteriormente indicados, la entrega de los citados bienes al valor libro por el cual figuran registrados en la contabilidad de la sociedad, a su vez, constituyen retiros tributables para los socios, conforme a las normas del artículo 14 de la Ley de la Renta, hasta el monto que sean cubiertos con las utilidades tributables que la sociedad tenga en su registro FUT, y afectos a los impuestos Global Complementario o Adicional, según sea el domicilio o residencia de los socios.

b) En cuanto a la segunda consulta, se señala que la norma del inciso tercero del artículo 18 de la Ley de la Renta –que presume de derecho que existe habitualidad en la subdivisión de terrenos urbanos o rurales, siempre y cuando la enajenación se efectúe dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición del bien raíz respectivo– no le es aplicable a los socios ya que estas personas no están enajenando bienes, por el contrario están recibiendo bienes producto de la disolución y liquidación de la sociedad.

En el evento que los mencionados socios enajenen los citados bienes en una fecha posterior tampoco les sería aplicable la referida norma, ya que no están cediendo un bien subdividido por ellos.

c) Respecto de la tercera consulta, se expresa que los socios por la tenencia o explotación de los predios agrícolas que reciban producto de la disolución y liquidación de la sociedad, quedan sujetos al régimen de renta presunta establecido en la letra b) del N° 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, debiendo al término de cada período comercial verificar si se cumplen o no los requisitos y condiciones que exige la norma legal precitada para mantenerse tributando bajo dicho sistema, o por el contrario, abandonarlo y acogerse obligatoriamente al régimen de renta efectiva acreditada mediante contabilidad completa.

d) En cuanto a la cuarta consulta, se señala que de acuerdo a lo dispuesto por la letra b) del Nº 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo señalado por el artículo 18 de la misma ley, no constituye renta el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en la enajenación no habitual de bienes raíces, excepto respecto de aquellos que forman parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría.

Por su parte, el artículo 18 de la citada ley, dispone en su inciso tercero que se presumirá de derecho que existe habitualidad en los casos de subdivisión de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición o construcción, en su caso. Agrega la referida norma, que en todos los demás casos se presumirá la habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un año.

Finalmente, el inciso cuarto del Nº 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta establece que tratándose del mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en las letras a), b), c), d), h), i), j) y k), en las cuales se comprenden los bienes raíces, que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, se aplicará lo dispuesto en el inciso segundo de este número, gravándose en todo caso el mayor valor que exceda del valor de adquisición, reajustado, con los impuestos de Primera Categoría, Global Complementario o Adicional, según corresponda.

De lo establecido por las normas legales antes citadas, se desprende claramente que existen tres situaciones en las cuales el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces, queda afecto a la tributación general que contempla la Ley de la Renta, a saber: a) cuando la operación represente el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, presumiéndose que existe habitualidad en las situaciones previstas por el inciso tercero del artículo 18 de la ley, señalada anteriormente; b) cuando se trate de la enajenación de bienes raíces que formen parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría, bastando para la aplicación de esta normativa que los citados bienes integren el activo de la empresa, sin entrar a precisar el ítem o cuenta a que corresponden dichos bienes, y que las mencionadas empresas declaren su renta efectiva en la Primera Categoría, ya sea que estén obligadas a dicha base de declaración o hayan optado por tal modalidad; y c) cuando la enajenación de los citados bienes se efectúe a una empresa o sociedad con la cual el cedente se encuentre relacionado en los términos previstos en el inciso cuarto del Nº 8 del artículo 17 de la ley del ramo, comentado anteriormente.

De acuerdo a lo antes señalado, uno de los requisitos para establecer la tributación que afecta al mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces, es si la operación es calificada de habitual o no, considerándose para estos efectos, según lo prescrito en el inciso segundo del artículo 18 de la Ley de la Renta, el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenación o cesión de los referidos bienes, correspondiendo al contribuyente probar lo contrario.

Ahora bien, este Servicio mediante Suplemento 6(11)-18, de fecha 23.10.1967, entregó ciertos elementos de juicio de tipo general que deben tenerse presente para concluir si existe o no habitualidad en la enajenación de los citados bienes, estableciendo en dichas instrucciones lo siguiente:

a) Si la única actividad del contribuyente resulta ser la inversión en bienes raíces, cabría considerar que su actividad o giro habitual es de carácter rentístico.

b) Sin perjuicio de lo anterior, deberá precisarse si la compraventa de los bienes raíces está presente en su objeto social como giro de la empresa, porque de ser así esta actividad tendría el carácter de habitual.

c) De no concurrir la circunstancia mencionada en la letra que antecede, deberá analizarse los siguientes factores para apreciar si las operaciones de compraventa de bienes raíces son habituales:

c.1) Si en un mismo ejercicio comercial, se producen compras y ventas de bienes raíces, pues la habitualidad no podría apreciarse por las solas compras o por las solas ventas.

c.2) Lapso que ha mediado entre la fecha de venta de los citados bienes y la de su adquisición. Este hecho ayudará a concluir si la compra fue para fines rentísticos o para su reventa.

c.3) Si entre la fecha de adquisición y la de enajenación de los bienes, se produjo una valorización mayor que el precio obtenido en la enajenación de dicho tipo de bienes. Ello podría ilustrar que al comprar los citados bienes, no habría ocurrido la intención de hacerlo para su reventa, desde luego que el contribuyente no aprovechó la oportunidad de obtener un mayor beneficio.

c.4) Necesidad o motivo que tuvo el contribuyente para adquirir tales bienes, pues procedería establecer si la inversión se hizo únicamente para obtener una renta de ella o un provecho en la venta de los mismos. Si el contribuyente tenía antes de efectuar la inversión, otro giro o actividad, deberá establecerse la razón que tuvo para distraer el capital de dicho giro o actividad para efectuar operaciones ajenas a ella.

c.5) Necesidad o motivo que tuvo el contribuyente para vender los bienes, es decir, si fue por la baja rentabilidad de los bienes vendidos; para adquirir otros de mayor rentabilidad, de mejores expectativas o de mucha fluctuación en su precio; por necesidades económicas de la empresa, etc.

c.6) Número de operaciones de compra y de venta de los mencionados bienes realizadas por el contribuyente en cada ejercicio comercial. Si son muchas las operaciones de compra y de venta que se verifican en un año comercial, ello sería determinante de la habitualidad, sin necesidad de conjugar los demás factores enunciados en los puntos que preceden, y

c.7) Si las operaciones de compraventa de los bienes, fuesen de número reducido en cada año comercial, o si en un año solamente se verifican compras y en otro ventas, la habitualidad tendrá que apreciarse del análisis del conjunto de los factores enunciados en los puntos precedentes.

Ahora bien, si en la especie se diera alguna de las condiciones señaladas en el párrafo cuarto de esta letra d), el socio enajenante de los predios agrícolas se afectará con los impuestos generales de la Ley de la Renta, esto es, con el impuesto de Primera Categoría, con tasa actualmente del 17%, y con el impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda.

e) Referente a la quinta consulta, se expresa que en el caso que se plantea se trata de la enajenación de dos tipos de bienes distintos, enajenación de bienes raíces y de derechos de agua, siendo aplicable en la especie para determinar la tributación que les afecta lo dispuesto en las letras b) y d) del N° 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta.

f) En relación con la sexta consulta, se informa que conforme a lo dispuesto por la letra b) del N° 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta y lo establecido en las Circulares N°s. 58 y 63, del año 1990, publicadas en el sitio web de Internet de este Servicio (www.sii.cl), para la determinación del límite de las 8000 UTM a que se refiere la norma legal precedente, no se consideran los ingresos provenientes de la enajenación de las parcelas adjudicadas, ya que los ingresos provenientes de este tipo de enajenaciones no se comprenden dentro de las ventas netas anuales a que se alude la disposición legal precitada, concepto que dice relación con el giro o actividad habitual que desarrolla el contribuyente. En cuanto al alcance de la expresión “enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo inmovilizado”, que utiliza la letra b) del N° 1 del artículo 20 de la ley del ramo, se expresa que dicha expresión se refiere precisamente a aquellas ventas que no dicen relación con el giro o actividad habitual del contribuyente, materia que se encuentra analizada en las circulares antes mencionadas.

g) En cuanto a la última consulta, se señala que no es factible lo que se plantea en dicha interrogante, ya que tal situación no se comprende en los hechos o circunstancias que establece el artículo 69 del Código Tributario, estando obligada la sociedad que se disuelve y liquida a efectuar el término de giro de sus actividades, en los términos que lo establece la norma legal precitada.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 3.622, de 02.08.2004.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos