1.- Por presentación indicada en el antecedente, señala que la Fundación XXXXXX, en adelante la “Fundación”, es una entidad privada sin fines de lucro que fue creada el 17 de mayo de 1994, cuyo propósito esencial es el fomento de las actividades y manifestaciones del arte y la cultura y la creación de espacios que contribuyan a la formación integral del ser humano, privilegiando la participación de los niños, las familias y los sectores de menores ingresos.

Señala, que las principales actividades que desarrolla la Fundación comprenden la venta de entradas al Museo YYYYY, compraventa de artesanías típicas de Chile y organización de jornadas culturales, entre otras. La fundación ha financiado sus proyectos a través de sumas de dinero recibidas en calidad de “aportes” del Ministerio de Educación asignados en su presupuesto anual y, además, con donaciones de empresas privadas.

Agrega, que para los efectos de la Ley de la Renta, todas las personas, naturales o jurídicas, revisten la calidad de ”contribuyentes” en la medida que puedan estar sujetas a alguno de los tributos que en ella se establecen. En tal sentido, las personas jurídicas regidas por el Título XXXIII del Libro I del Código Civil, dentro de las cuales se encuentra la Fundación, estarán afectas con impuesto en la medida que obtengan rentas clasificadas en la primera categoría de la Ley de la Renta, atendiendo a la fuente generadora de sus ingresos, los cuales pueden provenir, entre otros, de actividades rentísticas, de inversiones mobiliarias, del comercio, industriales, de servicios o cualquiera otra que se encuentre comprendida en los números 1 al 5 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Expresa a continuación que en consistencia a lo estipulado en el párrafo anterior, que la sociedad ha realizado actividades que se encuentran clasificadas en el artículo 20° de la Ley de la Renta y por ende, al 31 de Diciembre del 2002, ha registrado un Fondo de Utilidades Tributables negativo ascendente a M$ (3.932.247).

Por otra parte, señala, y en consideración a lo estipulado en el artículo 17° de la Ley de la Renta, la Fundación ha recibido ingresos que han sido catalogados como ingresos no renta, dentro de los cuales se pueden mencionar las sumas entregadas por concepto de aportes ministeriales y las donaciones recibidas por terceros. Es por esta razón, que la Fundación ha acumulado en su Fondo de Utilidades No Tributables al 31 de diciembre del 2002 la cantidad de M$ 21.059.639.-

Agrega por otro lado que para la determinación de su FUT y FUNT, la sociedad ha sido rigurosamente fiscalizada. Para la confección de dichos registros se consideró además la debida correlación de los gastos y costos, es decir, estos últimos fueron rebajados de las bases que lo generaron (ya sean ingresos renta e ingresos no renta), tal como lo señala el inciso 1° del artículo 31° de la Ley de la Renta: “la renta líquida se determinará deduciendo de la renta bruta, todos los gastos necesarios para producirla...”.

Señala más adelante, que en la actualidad existen varios textos legales que establecen beneficios tributarios para las empresas que efectúen donaciones a ciertas instituciones. Por su parte, señala, que el Servicio con motivo de la publicación de la Ley N° 19.885, emitió con fecha 16 de Octubre del 2003, la Circular N° 55, en donde se dieron a conocer los criterios de este organismo fiscalizador respecto de una serie de precisiones y regulaciones establecidas en general por esa ley, para las donaciones con beneficios tributarios, entre las cuales se encuentra la fijación de un límite global absoluto para estos beneficios respecto de las donaciones efectuadas por los contribuyentes de la primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

En relación a lo anterior, expresa, que en el Capítulo III, número 3 de la mencionada Circular, en el numeral b.7) se estipula lo siguiente: “b) Finalmente, se hace presente que si el contribuyente se encuentra en una situación de pérdida tributaria, no estará en condiciones de calcular el límite global absoluto del 4,5%, por no existir una renta líquida imponible de primera categoría, convirtiéndose en tal caso las donaciones efectuadas en un gasto rechazado de aquellos a que se refiere el N° 1 del artículo 33 de la Ley de la Renta y afectos a la tributación dispuesta para dichas partidas por el artículo 21 de la ley precitada, según sea la calidad jurídica de la empresa donante”.

Consecuente con lo anterior, manifiesta, que las empresas que tienen una situación de pérdida tributaria, no podrán acceder a los beneficios que establecen las donaciones, debido a que el límite absoluto a que se refiere la ley contempla un porcentaje sobre un resultado tributario positivo, situación que en el caso de la pérdida tributaria, dicho límite sería igual a cero. Es por esto que el Servicio emitió la Circular N° 59/2003 en la cual estableció que en la situación que una sociedad que efectúe una donación se encuentre en situación de pérdida tributaria, el límite global absoluto (4,5% sobre la R.L.I.) no se aplicará en el caso de las donaciones que se acojan al beneficio establecido en el artículo 69 de la Ley N° 18.681, sobre donaciones efectuadas a las universidades e institutos profesionales estatales y particulares y al N° 7 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que, en general, se refiere a programas educativos.

En relación con lo anteriormente expuesto, señala, que su representada tiene las siguientes interrogantes con respecto a los efectos tributarios que se derivan de una donación en especies:

a) Si bien, atendiendo a que una de las formas de financiamiento de las Fundaciones es a través de donaciones que reciben de particulares, ya sean personas jurídicas o naturales: ¿esto no la restringe a que la propia Fundación realice algún tipo de donación a otra entidad de similares características jurídicas?.

b) Si es posible hacerlo, ¿qué efectos tributarios, con respecto al impuesto a la renta y al impuesto al valor agregado, produce la donación en especies a una organización sin fines de lucro que se dedica principalmente a rescatar, preservar, dignificar y difundir la artesanía tradicional en Chile, y

c) Tal como se mencionó anteriormente, la Ley N° 19.885 restringe el beneficio para las empresas que realizan donaciones y que presentan una situación de pérdida tributaria, pero ¿qué sucede con las Fundaciones que, en el caso que proceda, financian su donación en parte con ingresos renta (por los cuales generó una pérdida tributaria) e ingresos no renta (por los cuales mantiene un saldo positivo en el Fondo de Utilidades No Tributables)?, ¿Procedería en este caso relacionar en forma proporcional el monto de la donación para los efectos de correlacionarla con los ingresos correspondientes, todo ello en el caso que procedan los beneficios de aceptarla como crédito o gasto, o bien, en el caso en que consiste en un gasto rechazado?.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar que este Servicio en relación con los diferentes textos legales que establecen beneficios tributarios por concepto de donaciones a las empresas que efectúan tales erogaciones, ha impartido las instrucciones pertinentes mediante las Circulares N°s. 24, de 1993, 63, de 1993, 57, de 2001, 55, de 2003 y 59, de 2003; instructivos que se encuentran publicados en el sitio web que este organismo tiene habilitado en Internet, cuya dirección es: www.sii.cl.

En las citadas instrucciones se analizan y comentan, entre otros aspectos, cuáles son las empresas donantes que se favorecen con los beneficios tributarios por donaciones, quiénes deberán ser las instituciones u organismos calificadas como donatarias hábiles para recibir las donaciones, y qué destino estas últimas entidades deben dar a las donaciones recibidas por los donantes y hasta qué monto o cuantía se puedan invocar los beneficios tributarios, y en general, las condiciones y requisitos que tanto los donantes como los donatarios deben cumplir para favorecerse con los beneficios tributarios por tales erogaciones.

3.- Ahora bien, basado en lo anteriormente expuesto a continuación se pasan a responder cada una de las consultas formuladas.

a) Respecto de la primera de ellas, se informa que los propios textos legales que otorgan beneficios tributarios por las donaciones recibidas, establecen cuál debe ser el destino que las instituciones donatarias deben darle a las donaciones que reciben. Por lo tanto, si el texto legal de que se trata no restringe que las instituciones donatarias hábiles puedan efectuar donaciones a otras fundaciones de iguales características jurídicas, este Servicio no tiene comentarios que formular al respecto.

Ahora bien, considerando la naturaleza jurídica de la recurrente, su objetivo esencial y sus principales actividades, este Servicio supone que recibe ingresos provenientes de donaciones efectuadas para fines culturales acogidas al artículo 8° de la Ley N° 18.985. En dicho supuesto, cabe señalar que la recurrente no podría donar el todo o parte de los fondos o especies a ella donados a otras entidades de similares características jurídicas como plantea en su consulta, sin hacer que el primitivo donante pierda las franquicias legales de la Ley de Donaciones con Fines Culturales, contenida en el citado artículo 8° de la Ley N° 18.985, por cuanto conforme a sus artículos 3° y 4° y al artículo 13° del Reglamento de la citada ley establecido en el Decreto Supremo N° 787 de 1990 del Ministerio de Educación, para poder recibir donaciones con el efecto prescrito en su artículo 2°, la donación debe haberse efectuado para que el beneficiario destine lo donado a un determinado proyecto debidamente aprobado, el cual debe referirse a la adquisición de bienes corporales destinados permanentemente al cumplimiento de las actividades del beneficiario, a gastos específicos con ocasión de actividades determinadas comprendidas en el proyecto o al funcionamiento de la institución beneficiaria.

Asimismo, debe hacerse presente, que el artículo 14 de la Ley N° 19.885, de 2003, establece que las instituciones que reciban donaciones de aquellas que de acuerdo a la ley otorgan beneficios tributarios al donante, no podrán, a su vez, efectuar donaciones a las instituciones y personas a que se refiere el Título II de dicha ley, materia comentada en la Circular N° 55, del año 2003, señalada anteriormente.

b) En relación con la segunda consulta, se señala si lo indicado en la letra precedente fuera posible, el tratamiento aplicable a la donación efectuada por la institución donataria, que debiera aplicar ésta última será el señalado para los donantes en la ley bajo cuyo amparo se ha realizado la donación, en la medida que se de cumplimiento a todos los requisitos legales. En caso que la donación no se realice al amparo de ninguna ley que establezca beneficios tributarios al donante, o que no se den cumplimiento a todas las formalidades exigidas por aquella ley, la donación constituirá un gasto rechazado en los términos del artículo 31, inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta por cuanto la referida donación importa un gasto incurrido en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa y, en consecuencia, habrá lugar a lo establecido en el artículo 33° N° 1 letra g) del referido texto legal. Por otro lado, para la institución que recibe la donación tal suma constituiría un ingreso no renta para los efectos tributarios, conforme a lo dispuesto por el N° 9 del artículo 17 de la Ley de la Renta. Respecto del impuesto al valor agregado, se expresa que, conforme a lo dispuesto por la letra d) del artículo 8 del D.L. N° 825, de 1974, las donaciones en especies que la fundación efectúe a otra fundación sin fines de lucro, no estarán afectas al impuesto indirecto antes señalado, siempre y cuando la institución donante no se trate de un contribuyente afecto a dicho tributo, y a su vez, las citadas donaciones no se destinen a rifas o sorteos ni se realicen con fines promocionales o de propaganda del donante.

c) En cuanto a la última consulta, se expresa que no es procedente lo que se plantea en dicha interrogante, ya que las pérdidas tributarias que limitan hacer uso como crédito o como gasto las donaciones efectuadas se refieren a aquellas provenientes de las actividades u operaciones por las cuales las empresas o instituciones donantes se encuentran afectas al impuesto de Primera Categoría, y no por aquellos ingresos respecto de los cuales no tienen obligación de tributar, como ocurre con los ingresos no constitutivos de renta, los cuales por su naturaleza se encuentran al margen del hecho gravado de la Ley de la Renta.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 3.623, de 02.08.2004.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos