1.- Por presentación indicada en el antecedente, expresa que en su calidad de abogado ha recibido en varias oportunidades consultas de parte de contribuyentes agrícolas que explotan bosques, en relación al sentido y alcance del artículo 14 del D.L. 701, sobre Fomento Forestal y a su relación con la Ley de la Renta y con el artículo 5° transitorio de la Ley N° 19.561, de 16 de Mayo de 1998, consultas que, en su opinión, no aclara del todo la Circular N° 78, de 9 de Noviembre de 2001.

En consideración a lo anterior, solicita un pronunciamiento acerca de la conformidad legal de los siguientes planteamientos:

a) Tributación de las rentas forestales.

Los contribuyentes que obtienen rentas por la explotación de bosques tributan conforme a las reglas generales de la Ley de la Renta, por lo que si cumplen con los requisitos señalados en el artículo 20 N° 1 letra b) de esa ley, tributan sobre base presunta.

Lo anterior, con la salvedad que respecto de los productos del bosque, esos contribuyentes deben considerar, para mantener la presunción, un límite de ventas netas acumuladas en período móvil de tres años ascendente a 24.000 UTM.

Superado ese límite, estos contribuyentes deben tributar sobre base efectiva con contabilidad completa a contar del 1° de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el exceso.

Lo expresado se aplica a todos los contribuyentes que exploten bosques, estén o no acogidos al D.L. N° 701 y exploten o no, además de bosques, otros predios agrícolas, caso este último en que para tributar sobre base presunta, deben considerar separadamente, los límites de ventas forestales de los agrícolas.

b) Plantaciones Bonificadas antes de la Ley N° 19.561.

Los contribuyentes que exploten bosques con plantaciones bonificadas antes del 16 de Mayo de 1998, deben tributar a este respecto, en la forma que establecía el D.L. N° 701, antes de su modificación por la Ley N° 19.561, sin perjuicio de aplicar, para el resto de sus rentas, las reglas generales descritas en el acápite de la letra a) precedente, incluida la base presunta.

Lo anterior significa, entre otras cosas, que los predios que tengan aquellas plantaciones no se consideran para determinar la renta presunta agrícola y que las ventas que constituyen su explotación no se computan para determinar los límites de ventas que ampara la presunción de renta.

2.- Respecto del primer planteamiento formulado, procede indicar que en conformidad a las actuales normas del D. L. N° 701, modificado por la Ley N° 19.561, de 1998, para definir la tributación y la forma en que deben determinar sus rentas los contribuyentes que explotan una actividad forestal, se debe distinguir entre las siguientes cuatro situaciones, las cuales se encuentran analizadas en los numerales 1 al 4 de la letra B, del Capítulo III de la Circular N° 78, del 09.11.2001, a través de la cual este Servicio impartió las instrucciones pertinentes sobre la materia:

a) Tributación de las utilidades provenientes de la explotación de bosques naturales o artificiales acogidos a las normas del D.L. N° 701/74, efectuada con posterioridad a la publicación de la Ley N° 19.561, esto es, a contar del 16.05.1998.

b) Tributación de los contribuyentes que exploten bosques no acogidos a los beneficios establecidos en el D.L. N° 701, de 1974.

c) Contribuyentes sujetos al régimen de renta presunta que se acojan a los beneficios del D.L. N° 701, de 1974.

d) Tributación de los pequeños propietarios forestales.

2.1) En la situación signada con la letra a), esto es, en el caso de los contribuyentes que a contar del 16.05.1998, se acojan a las disposiciones del D.L. N° 701, y que al momento de acogerse a tales disposiciones, no se encuentren sujetos al sistema de tributación en base a renta presunta, ya sea por su actividad forestal (en el caso que tal actividad forestal no estuviere acogida a los beneficios del D.L. N° 701 y sus ventas no hubieren excedido el límite permitido para tributar conforme al régimen de renta presunta), o bien, por alguna actividad agrícola que eventualmente estuviera desarrollando, tales contribuyentes de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 14 del D.L. N° 701, en concordancia con lo establecido en los artículos 14 y 17 del D.S. N° 1.341, del M. de Hda., D.O. 16.12.98, deben tributar sobre la renta efectiva (percibida o devengada), determinada ésta como norma general mediante contabilidad completa, la que quedará sometida a las normas que establece el Código de Comercio, el Código Tributario y la Ley sobre Impuesto a la Renta y otros textos legales que digan relación con dicha materia.

En consecuencia, los contribuyentes que se encuentren en esta situación, cualquiera sea su condición, sólo pueden tributar sobre la renta efectiva (percibida o devengada), determinada mediante contabilidad completa, salvo que se trate de Pequeños Propietarios Forestales, los cuales de acuerdo con lo que al efecto dispone el artículo 33 del D.L. N° 701, de 1974, en concordancia con el artículo 15 del D.S. N° 1.341, del M. de Hda., de 1998, se encuentran afectos en todo caso al sistema de renta presunta establecido en el artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

2.2) Ahora bien, en el segundo caso, esto es, cuando se trate de contribuyentes que exploten bosques no acogidos a los beneficios establecidos en el D.L. N° 701, tal como indican las instrucciones impartidas por este Servicio, dichos contribuyentes, en conformidad a lo establecido en el inciso segundo del artículo 14 del D.L. N° 701, de 1974, en concordancia con lo dispuesto por el artículo 12 del D.S. N° 1.341, del M. de Hda., de 1998, deben declarar la renta efectiva o presunta para los efectos de la Ley de Impuesto a la Renta, de acuerdo a lo previsto en el artículo 20, número 1º, letra b) de dicha ley, con excepción del límite de ventas netas anuales, el cual respecto de los productos forestales provenientes del bosque, será de 24.000 unidades tributarias mensuales considerando las ventas en forma acumulada en un período móvil de 3 años.
De consiguiente, y conforme a lo dispuesto por las normas legales precitadas, los contribuyentes, cualquiera que sea su calidad jurídica, que no se encuentren acogidos a los beneficios que contiene el D.L. N° 701, en materia de tributación frente a la Ley de la Renta, quedan sujetos a las normas generales de las letras a) y b) del N° 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, pudiendo declarar conforme a dichas disposiciones, la renta efectiva o presunta, según se cumplan al efecto los requisitos y condiciones que establecen para la aplicación de uno u otro régimen tributario.
De igual forma a la indicada en el caso anterior, escapan a estas normas los Pequeños Propietarios Forestales, los cuales de acuerdo con lo que al efecto dispone el artículo 33 del D.L. N° 701, de 1974, en concordancia con el artículo 15 del D.S. N° 1.341, del M. de Hda., de 1998, se encuentran afectos en todo caso al sistema de renta presunta establecido en el artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

2.3) En la tercera situación, esto es, la signada con la letra c), vale decir, en el caso de los contribuyentes que a contar del 16.05.1998, se acojan a las disposiciones del D.L. N° 701, y que al momento de acogerse a tales disposiciones, se encuentren sujetos al sistema de tributación en base a renta presunta, ya sea por su actividad forestal (en el caso que tal actividad forestal no estuviere acogida a los beneficios del D.L. 701 y sus ventas no hubieren excedido el límite permitido para tributar conforme al régimen de renta presunta), o bien, por alguna actividad agrícola que eventualmente estuviera desarrollando, tales contribuyentes, de acuerdo con lo que al efecto dispone el inciso final del artículo 14 del D.L. N° 701, en concordancia con lo preceptuado por el artículo 13 del D.S. N° 1.341, del M. de Hda., de 1998, deben tributar sobre la base de la renta efectiva a contar del 1º de enero del ejercicio comercial siguiente de aquél en que superen el límite de ventas de 24.000 UTM que se establece en el inciso segundo de dicho texto legal, o bien, cuando no cumpla las demás normas del artículo 20, número 1º, letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que hagan obligatoria la declaración de impuesto sobre la base de renta efectiva. Antes del cumplimiento u ocurrencia de tales circunstancias, estos contribuyentes se encuentran habilitados para declarar en conformidad al régimen de renta presunta.
También escapan a la aplicación de estas normas los Pequeños Propietarios Forestales, los cuales de acuerdo con lo que al efecto dispone el artículo 33 del D.L. N° 701, de 1974, en concordancia con el artículo 15 del D.S. N° 1.341, del M. de Hda., de 1998, se encuentran afectos en todo caso al sistema de renta presunta establecido en el artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

2.4) Finalmente, en el caso de los pequeños propietarios forestales, tal como repetidamente se ha señalado, tales contribuyentes se encuentran afectos en todo caso al sistema de renta presunta establecido en el artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
En consecuencia, procede expresar respecto del primer planteamiento, que los contribuyentes a que se refiere la consulta determinarán sus rentas y tributarán con los impuestos de la Ley de la Renta dependiendo de las cuatro situaciones descritas en que se encuentre cada contribuyente en particular, las cuales, tal como ya se señaló, se encuentran analizadas en detalle a través de la Circular N° 78, del 2001.
3. En lo que respecta al segundo planeamiento formulado, referido a las plantaciones bonificadas antes de la Ley N° 19.561, de 1998, tal como indican las instrucciones impartidas por este Servicio, procede señalar que el artículo 5° transitorio de la citada Ley N° 19.561, en concordancia con lo establecido en el artículo 9 del D.S. N° 1.341, del M. de Hda., publicado en el D.O. de 16.12.98, preceptúa que las plantaciones efectuadas con anterioridad a la fecha de dicha ley, y las rentas provenientes de las mismas, continuarán con el régimen tributario que les era aplicable a la mencionada fecha, por lo que no les afectará la derogación de la franquicia tributaria establecida en el inciso segundo y siguientes del artículo 14 del D.L. N° 701, de 1974.
En consecuencia, y de conformidad a lo dispuesto por las normas legales antes mencionadas, los regímenes tributarios que desde el punto de vista de las normas de la Ley de la Renta, afectaban a las rentas provenientes de plantaciones forestales efectuadas con anterioridad a la publicación de dicha ley en el Diario Oficial, esto es, con antelación al 16 de Mayo de 1998, continuarán vigentes hasta que se dé término a dichas explotaciones, manteniéndose plenamente aplicable respecto de las citadas rentas las franquicias tributarias contenidas en el inciso segundo y siguientes del artículo 14 del D.L. N° 701.
De lo dicho se sigue, que efectivamente, tal como se indica en la presentación, los predios acogidos a las normas del D.L. N° 701, antes de la fecha indicada, en ningún caso pueden tributar en conformidad al régimen de renta presunta, y las ventas que se originen con motivo de su explotación, no deben computarse para los fines de determinar los límites de ventas que amparan el régimen de presunción de renta.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 3.669, de 03.08.2004.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos