1. Por presentación indicada en el antecedente, el Sr. XXX., en representación de la empresa YYYY S.A., señala que producto de haber sido objetada la Declaración de Renta del Año Tributario 2003, la misma fue objeto de fiscalización por esa Dirección Regional, determinándose su rectificación.

Agrega a continuación, que la rectificatoria se originó en la improcedencia de la utilización del crédito 4% de activo fijo, emitiéndose comprobante de Giro, con fecha 13.10.2003. El 15.10.2003, agrega, se presentó en Oficina de Partes de esa Dirección Regional, solicitud para dejar sin efecto Giro N° 000, a lo cual esa Unidad a través del Oficio N° 000, del 23.12.2003, dio respuesta de no ha lugar a lo solicitado, señalando las siguientes consideraciones:

- “Entre los antecedentes aportados y por los cuales usó el crédito del 4% del activo fijo, adjunta un “Contrato de Arrendamiento“, de fecha 11 de Octubre Rep. 25629/2002.

- La cláusula decimosexta de este contrato indica: “El presente contrato de arrendamiento termina una vez transcurrido el plazo por el cual fue pactado. No obstante, el arrendatario, a lo menos, con diez días de anticipación a la fecha de término del presente contrato, según lo indicado en la cláusula cuarta precedente, podrá pronunciarse por escrito por alguna de las siguientes opciones, todas las cuales surtirán efecto al expirar el plazo del contrato primitivo: a) el contrato de arrendamiento se prorrogará por seis meses sobre las mismas bases del contrato actual, salvo que no exista opción de compra, b) el arrendatario comprará el “bien arrendado” en la misma fecha que termine el presente contrato, debiendo en tal caso, pagar la cantidad de ochenta y ocho coma noventa y dos Unidades de Fomento, más IVA y más todos los gastos, derechos ...”

- Analizado dicho contrato y esta cláusula en especial, al verificarse que el contrato de arrendamiento puede ser prorrogado, no da derecho al crédito del 4%.”

El 19 de Diciembre de 2003, según informa en la presentación, se canceló el giro N° 50498473 por un monto de $ 1.164.237, mas intereses y multas de $ 419.125, dando un total pagado de $ 1.583.237 (Form. 21).

Con fecha 24 de Febrero 2004, se canceló el giro N° 000 por un capital de $ 79.742, más intereses y multas de $ 42.263, dando un total pagado de $ 122.005 (Form. 25).

Respecto de lo señalado, solicita se devuelva el monto pagado de $ 1.705.367, teniendo en cuenta las siguientes consideraciones de hecho y de derecho:

- El artículo 33 bis de la Ley de la Renta, establece un crédito a favor de aquellos contribuyentes que declaren el Impuesto de Primera Categoría sobre la base de renta efectiva determinada por medio de contabilidad completa, que efectúen inversiones en bienes físicos del activo inmovilizado, adquiridos nuevos o terminados de construir durante el ejercicio comercial correspondiente, equivalente al 4% del valor de adquisición de los bienes aludidos. En ningún caso el monto del crédito mencionado podrá exceder de 500 Unidades Tributarias Mensuales al valor del mes de cierre del ejercicio calendario respectivo.

- Por su parte, el inciso séptimo de la norma legal citada en el párrafo anterior, establece que también tienen derecho a la franquicia tributaria en comento “... los bienes corporales muebles que una empresa toma en arriendo con opción de compra.” En este caso, tal como lo señala la norma legal, el crédito a que se refiere el artículo 33 bis de la Ley de la Renta “... se calculará sobre el monto total del contrato.”

- A través de la Circular N° 41, de fecha 23.08.1990, el Servicio de Impuestos Internos, instruyó que también se benefician con el incentivo tributario que establece el artículo 33 bis de la Ley de la Renta, los bienes corporales muebles nuevos que una empresa toma en arrendamiento con opción de compra mediante un contrato de leasing, ya sea, nacional o internacional, con el ánimo o intención de usarlos en la explotación de la empresa o negocio, sin el propósito de negociarlos, revenderlos o ponerlos en circulación.

Por otra parte, agrega, la Jurisprudencia Administrativa sustentada por el Servicio de Impuestos Internos, a través de Circulares, Dictámenes, Oficios, Suplementos Tributarios (Recuadro N° 9 Código 366, reverso Formulario 22), ha establecido en forma reiterada que para el caso de bienes corporales nuevos tomados en arrendamiento con opción de compra, mediante un contrato de leasing, con el ánimo o intención de usarlos en la explotación de la empresa o negocio, sin el ánimo o intención de usarlos en la explotación de la empresa o negocio (sic), sin el propósito de negociarlos, revenderlos o ponerlos en circulación, gozan del beneficio tributario a que se refiere el artículo 33 bis de la Ley de la Renta.

Por tanto señala, ni la Ley de la Renta en su artículo 33 bis, ni en las distintas instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos, señalan que en el caso de bienes corporales muebles, que una empresa tome en arrendamiento con opción de compra, no pueda hacerse uso del crédito del 4% del activo fijo, sólo por el hecho de que el contrato de arrendamiento contenga la opción de ser prorrogado. Por el contrario, tanto la Ley de la Renta como el Servicio de Impuestos Internos a través de los oficios mencionados, establecen esta franquicia tributaria respecto de los bienes que sean objetos de contratos de arrendamiento con opción de compra, lo que se cumple plenamente en la especie, toda vez que la letra b) de la cláusula décimo sexta del contrato contiene expresamente la opción del arrendatario de comprar los bienes al término del contrato pagando la suma 88,92 Unidades de Fomento. El concepto de opción implica necesariamente más de una alternativa, de forma que el hecho que el contrato de arrendamiento contenga la opción de ser prorrogado a su término, no significa que deje de tener la característica de ser un contrato de arrendamiento con opción de compra.

Por lo demás, se hace presente que la opción de prorrogar el contrato de arrendamiento es una opción meramente nominal, ya que para ejercer esta alternativa habría que pagar una suma seis veces superior al valor que implicaría pagar el valor de la opción de compra contenida en el contrato, ya que este valor es igual al monto de las rentas de arrendamiento que debería pagar mensualmente para prorrogar el contrato, lo que hace evidente que finalmente se ejercerá la opción de compra.

Haciendo debida consideración de la situación descrita, de los antecedentes documentarios sustentatorios que se acompañan, y de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 126 del Código Tributario, se solicita la devolución del monto pagado indebidamente por los Giros N° 50498473 (Form. 21) y N° 50498473 (Form. 25), más los reajustes del artículo 57 (sic) del Código Tributario.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer término, que el artículo 33 bis de la Ley de la Renta en su inciso primero, establece que los contribuyentes que declaren el impuesto de Primera Categoría sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa, tendrán derecho a un crédito equivalente al 4% del valor de los bienes físicos del activo inmovilizado, adquiridos nuevos o terminados de construir durante el ejercicio. Respecto de los bienes construídos, no darán derecho a crédito las obras que consistan en mantención o reparación de los mismos. Tampoco darán derecho a crédito los activos que puedan ser usados para fines habitacionales o de transporte, excluidos los camiones, camionetas de cabina simple y otros destinados exclusivamente al transporte de carga.

Agrega dicha norma legal, en su inciso final, que para los efectos de lo dispuesto en dicho artículo, se entenderá que forman parte del activo físico inmovilizado los bienes corporales muebles nuevos que una empresa toma en arrendamiento con opción de compra. En este caso el crédito se calculará sobre el monto total del contrato.

3.- Ahora bien, esta Dirección Nacional mediante las Circulares N°s. 41, de 1990, 44, de 1993 y 53, de 1998, impartió las instrucciones pertinentes sobre la procedencia de este crédito, señalándose en la letra b) del Capítulo III “Instrucciones sobre la materia” de la Circular indicada en primer término, que dentro de los bienes en los cuales debe efectuarse la inversión que posibilita el uso del crédito en comento, se comprenden los “Bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos, ya sea, en el mercado interno o externo, incluyendo los adquiridos mediante contrato de leasing, ...”. A continuación dicho instructivo, a través del N°4, de la letra d), del Capítulo III, expresa que en el caso de bienes tomados en arrendamiento con opción de compra, el valor a considerar para efectos del cálculo del crédito en cuestión, es el monto total del contrato de arrendamiento con opción de compra celebrado entre las partes.

Tales instrucciones han sido además reiteradas a través de los Suplementos Tributarios publicados en cada año con motivo de la Declaración de los Impuestos Anuales a la Renta, en la parte relativa a los créditos contenidos en el Recuadro N° 9 del reverso del Formulario N° 22, específicamente en lo que dice relación con el Código 366 de dicho recuadro.

4.- Al tenor de lo dispuesto por el citado artículo 33 bis de la Ley de la Renta, y lo instruído mediante las instrucciones impartidas sobre la materia en cuestión, procede señalar que el crédito que dicha norma establece, especialmente por lo preceptuado por el inciso final de la disposición legal en referencia, también procede en el caso de los bienes corporales muebles nuevos que una empresa toma en arrendamiento con opción de compra, toda vez que dicho inciso le otorga a tales bienes –sólo para los efectos del artículo 33 bis- la calidad de bienes físicos del activo inmovilizado.

5.- De acuerdo a lo antes expuesto, procede expresar que el hecho de que el contrato de arrendamiento con opción de compra por el cual la empresa recurrente utilizó el crédito establecido en el artículo 33 bis de la Ley de la Renta, considere dentro de sus cláusulas la posibilidad de renovar el contrato de arriendo en caso de que el arrendatario no ejerza finalmente la opción de compra del bien arrendado, tal circunstancia no constituye un impedimento para que respecto de dicho contrato se impetre el crédito tributario que establece el referido artículo 33 bis de la ley del ramo, ya que este derecho, según lo dispuesto por la norma legal en referencia y las instrucciones impartidas sobre la materia, nace con la sola celebración del contrato de arrendamiento con opción de compra, determinándose el citado beneficio sobre el monto total del convenio celebrado entre las partes.

En otras palabras, el convenio en cuestión constituye un contrato de arrendamiento en el que se ha pactado una opción de compra, por lo que literalmente se encuentra en la situación prevista por el artículo 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que se refiere en general a los contratos que revistan esa particularidad, sin excluir el pacto de cualquier otra estipulación complementaria que efectúen las partes.

En efecto, si se tiene en consideración que el contrato que el legislador tuvo en mente al hacer extensiva la franquicia que se contempla en la norma referida, es aquél denominado en el lenguaje corriente como “contrato de leasing”, elemento esencial del cual es que la parte a quien se ha cedido el uso y goce del bien pueda hacer efectiva una opción de comprarlo al término de la operación, el contrato al que se refiere la consulta cumple con dicho elemento, y por lo tanto, se puede considerar como “contrato de leasing”. Por su parte, el pacto por el cual se da al arrendatario la posibilidad de prorrogar el arrendamiento constituiría, desde esta perspectiva, una cláusula accidental, que no altera la naturaleza del contrato referido.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 3.995, de 24.08.2004.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos