1.- Por presentación indicada en el antecedente, esa Superintendecia de AFP ha remitido a este Servicio las cartas que se indican más adelante, y que dicen relación con dos situaciones particulares de afiliados pensionados de la AFP XXX S.A., en los años 1997 y 2003, y que han solicitado retiro de fondos a título de excedente de libre disposición durante el mes de julio del presente año, y que versan sobre las siguientes materias:

a) Carta GG/000000, referida a si procedería aplicar el dictamen de este Organismo, contenido en el Oficio Ord. N° 2.487, de 31 de mayo de 2004, publicado en el sitio web de este Servicio, en la situación de la persona que se individualiza, pensionada en forma anticipada en el año 1997, que efectuó un primer retiro de excedente de libre disposición con fecha 17 de octubre de1997, que fijó la tasa de impuesto aplicable a los retiros de acuerdo con el artículo 71 del D.L. N° 3.500, de 1980 que rigió hasta el 29 de febrero de 2002. Agrega, que la persona por la cual consulta, continuó trabajando y enterando cotizaciones obligatorias, voluntarias y depósitos convenidos, y el 6 de julio de 2004, solicitó un nuevo retiro que estaría constituido por cotizaciones obligatorias, cotizaciones voluntarias enteradas antes y después del 7 de noviembre de 2001, fecha de publicación de la Ley N° 19.768 y además, depósitos convenidos efectuados después del 7 de noviembre de 2001.

b) Carta GG/000000, referida a la interpretación de la expresión “durante un año” contenida en el inciso primero del artículo 42 ter de la Ley de la Renta, a fin de determinar el derecho a la franquicia tributaria establecida en el citado artículo, en la situación de la persona que individualiza, pensionada en forma anticipada el 13 de noviembre de 2003, y que en esa misma fecha, se acogió a la franquicia tributaria de UTM 800, y solicitó un retiro de excedente de libre disposición de $ 6.000.000.- Equivalente a UTM 201,35 y en su caso, el monto máximo afecto a franquicia tributaria fue de UTM 439,15. Agrega, que el 16 de julio del año en curso, ha solicitado un nuevo retiro de excedente de libre disposición proveniente de cotizaciones obligatorias, cuyo monto asciende a UTM 150,48, consultando si ese retiro estaría afecto o no a franquicia tributaria.

Expresa finalmente la citada Superintendencia, que en atención a que las consultas precedentemente reseñadas están referidas a tributación de retiros de fondos a título de libre disposición, materia de competencia de este Servicio, es que ha decidido remitir las cartas en referencia a este Organismo, con el fin de que se dé respuesta a la AFP consultante.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que efectivamente este Servicio ha emitido el Oficio N° 2487, de fecha 31.05.2004, expresando a través del citado dictamen lo siguiente:
“2.- El artículo 42 ter de la Ley de la Renta dispone lo siguiente:
"Artículo 42° ter.- El monto de los excedentes de libre disposición, calculado de acuerdo a lo establecido en el decreto ley N° 3.500, de 1980, determinado al momento en que los afiliados opten por pensionarse, podrá ser retirado libre de impuesto hasta por un máximo anual equivalente a 200 unidades tributarias mensuales, no pudiendo, en todo caso, exceder dicha exención el equivalente a 1.200 unidades tributarias mensuales. Con todo, el contribuyente podrá optar, alternativamente, por acoger sus retiros a una exención máxima de 800 unidades tributarias mensuales durante un año. No se aplicará esta exención a aquella parte del excedente de libre disposición que corresponda a recursos originados en depósitos convenidos.
Para que opere la exención señalada, los aportes que se efectúen para constituir dicho excedente, por concepto de cotización voluntaria o depósitos de ahorro voluntario, deberán haberse efectuado con a lo menos cuarenta y ocho meses de anticipación a la determinación de dicho excedente.
Los retiros que efectúe el contribuyente se imputarán, en primer lugar, a los aportes más antiguos, y así sucesivamente."
Por su parte, el artículo 1° transitorio de la Ley N° 19.768, respecto de la vigencia de las modificaciones incorporadas a la Ley de la Renta, especialmente en relación con el nuevo artículo 42 ter, establece lo siguiente:
“Artículo 1º transitorio.- La presente ley entrará en vigencia el primer día del mes siguiente a aquél en el cual se cumplan noventa días desde su publicación en el Diario Oficial, con las siguientes excepciones:
1) Lo dispuesto en la letra a) del número 1) del artículo 1°, regirá respecto de los seguros dotales que se contraten a contar de la fecha de publicación de esta ley.
2) Lo dispuesto en la letra b) del número 1) del artículo 1°, regirá a contar de la fecha de publicación de la presente ley.
3) Lo dispuesto en el número 3) del artículo 1°, regirá desde la publicación de esta ley, pero solamente respecto de las acciones y cuotas que hubieren sido adquiridas con posterioridad al 19 de abril de 2001.
4) Lo dispuesto en el número 6) del artículo 1°, regirá a contar de la fecha de publicación de la presente ley.
5) Lo dispuesto en el artículo 6º regirá desde el año tributario 2000.
6) Los ahorros que se hubieren acogido a lo dispuesto en los artículos 42° bis, 42° ter y 50° de la Ley de Impuesto a la Renta, así como sus frutos, no se verán afectados por normas modificatorias que se dicten en el futuro y que signifiquen un régimen menos favorable al establecido en dichas normas, vigentes a la fecha en que se hayan efectuado los respectivos ahorros."
Por otro lado, el artículo 6° transitorio de la Ley N° 19.768, dispone lo siguiente:
“Artículo 6º transitorio.- Los contribuyentes afiliados al sistema de pensiones establecido por el decreto ley Nº 3.500, de 1980, que con anterioridad a la fecha de publicación de esta ley mantengan recursos en sus cuentas de capitalización individual por concepto de cotizaciones voluntarias, podrán optar, para los efectos de determinar el impuesto a la renta aplicable al retiro del excedente de libre disposición que se realice con cargo a esos recursos, por mantener el régimen establecido en el artículo 71 de dicho decreto ley vigente al momento de la publicación de la presente ley. Para este efecto, se considerará excedente de libre disposición determinado con cargo a los recursos mantenidos en cuentas de capitalización individual por concepto de cotizaciones voluntarias con anterioridad a la fecha de publicación de esta ley, el menor valor entre el excedente de libre disposición determinado y los recursos mencionados, considerando el valor que éstos tengan al momento que se efectúe el retiro. Si se optare por mantener el régimen señalado, los recursos originados en depósitos convenidos realizados con anterioridad a la publicación de esta ley, no podrán ser retirados como excedente de libre disposición. La referida opción será ejercida por el afiliado al momento de efectuar el primer retiro de excedente de libre disposición, a contar de la fecha de publicación de la presente ley, ante la Administradora de Fondos de Pensiones respectiva, que deberá informar de este hecho al Servicio de Impuestos Internos, por los medios, forma y oportunidad que éste determine.
Los retiros de excedentes de libre disposición que se realicen con cargo a recursos originados en las cotizaciones voluntarias, los depósitos de ahorro previsional voluntario y los depósitos convenidos, efectuados por los contribuyentes a contar de la fecha de publicación de esta ley, por contribuyentes que se acojan a la opción establecida en el inciso primero de este artículo, quedarán afectos a lo dispuesto en el artículo 42º ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta y no tendrán derecho a efectuar el retiro libre de impuesto establecido en dicho artículo.
Cuando los contribuyentes que hayan optado por mantenerse en el régimen establecido en el inciso primero de este artículo, efectúen retiros de excedente de libre disposición, para efectos tributarios, se considerará que retiran, en primer término, los recursos mantenidos en cuentas de capitalización individual por concepto de cotizaciones voluntarias existentes con anterioridad a la publicación de la presente ley.
Las administradoras de fondos de pensiones y las instituciones autorizadas definidas en el artículo 98 del decreto ley Nº 3.500, de 1980, en el caso que el contribuyente se hubiera acogido a lo dispuesto en los artículos 20 A ó 20 B del citado decreto ley, deberán registrar las cotizaciones voluntarias, depósitos de ahorro previsional voluntario y depósitos convenidos, efectuados a contar de la fecha de publicación de la presente ley, en la forma que determinen las Superintendencias de Administradoras de Fondos de Pensiones, de Bancos e Instituciones Financieras y de Valores y Seguros, según corresponda. "
3.- Respecto de lo dispuesto por las normas legales antes transcritas, este Servicio impartió las instrucciones pertinentes mediante la Circular N° 23, del año 2002, instructivo que se encuentra publicado en el sitio Web de Internet de este organismo, cuya dirección es: www.sii.cl.
4.- Ahora bien, atendido a lo dispuesto por las normas legales antes transcritas, y lo instruído por este Servicio mediante la citada Circular N° 23, del año 2002, a continuación se responden cada una de las consultas formuladas:
a) En relación con la primera de ellas, se informa que se comparte el criterio expuesto en su escrito, en cuanto a que los afiliados que se hubieren pensionados con anterioridad a la fecha de publicación en el Diario Oficial de la Ley N° 19.768, -circunstancia que ocurrió el 07.11.2001- y a su vez, con antelación a la citada fecha ya hubieren efectuado retiros de excedentes de libre disposición (ELD), por los retiros por este concepto que realicen a contar de la data precitada con cargo a cotizaciones voluntarias, cualquiera que sea la fecha en que éstas se enteraron en la AFP respectiva, por tales sumas quedan afectos al régimen de impuesto único que establecía el anterior texto del artículo 71 del D.L. N° 3.500, de 1980, y que este Servicio analizó y comentó mediante la referida Circular N° 23, de 2002. Lo anterior, debido a que conforme a las normas del artículo 6° transitorio de la Ley N° 19.768, dicha disposición legal congeló el sistema de tributación único antes indicado para aquellos afiliados pensionados que con anterioridad a la publicación de la ley antedicha ya hubieren efectuado un retiro de excedentes de libre disposición, en el sentido de que por cualquier retiro que realicen antes o después del 07.11.2001 y cualquiera que sea el tipo de recursos con cargo a los cuales se realizan tales retiros, éstos quedan sujetos únicamente al sistema de tributación especial contenido en el ex – artículo 71 del D.L. N° 3.500, de 1980.
b) En cuanto a la segunda consulta, se informa que las mismas personas indicadas en la letra a) precedente, esto es, las que se acogieron a pensión con anterioridad al 07.11.2001 y que con antelación a dicha fecha ya han efectuado un retiro de excedente de libre disposición, por los retiros que realicen con cargo a depósitos convenidos efectuados con posterioridad a la fecha precitada, les afecta la misma tributación indicada en el citado literal, atendido a las mismas razones esgrimidas en la mencionada letra a) precedente.”

3.- De conformidad a lo previsto en el artículo 6°, Letra A N° 1, del Código Tributario, a este Servicio sólo compete la interpretación administrativa de las normas de carácter tributario. Es por lo acotado de dicha facultad que la determinación del sentido y alcance de ciertas normas, aún con efectos tributarios, no puede alterar o contravenir en caso alguno la interpretación que, en el ámbito de su competencia, realicen otras autoridades públicas especializadas, como ocurre con la legislación previsional que es interpretada y aplicada por esa Superintendencia.

Atendido lo anterior, y efectuado un análisis exhaustivo de la jurisprudencia entregada por ese organismo se hace necesario precisar el alcance tributario conferido por este Servicio a determinados conceptos de naturaleza previsional, que dicen relación con la conformación y determinación de los excedentes de libre disposición, y que son de suma importancia para aplicar adecuadamente el régimen tributario que afecta a los retiros de dicho excedente.

Conforme a la interpretación administrativa de esa Superintendencia, es permitido a los pensionados que trabajan continuar enterando cotizaciones en calidad de obligatorias. Sea que se trate de cotizaciones obligatorias o voluntarias, dichas cotizaciones se agregan o suman a los fondos ya preexistentes, pero conformando un nuevo excedente de libre disposición sujeto a la legislación vigente al momento en que se determine dicho excedente.

De este modo, los pensionados que con anterioridad al 07/11/2001 efectuaron su primer retiro de excedente de libre disposición con cargo a cotizaciones obligatorias o voluntarias, congelaron la situación tributaria de los retiros por la simple razón de que sus excedentes de libre disposición fueron determinados bajo el imperio del primitivo artículo 71° del DL N° 3.500. Por el contrario, si el mismo contribuyente pensionado, una vez vigente el artículo 42 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, continúa trabajando y enterando nuevas cotizaciones obligatorias o voluntarias, deberá determinar nuevamente su excedente de libre disposición.

Como se puede apreciar en el caso en análisis no se trata simplemente de efectuar retiros con cargo a un excedente de libre disposición –predeterminado bajo el imperio de una ley anterior– sino de efectuar retiros con cargo a un nuevo excedente de libre disposición conformado y determinado bajo el imperio de una nueva ley, a saber, el artículo 42° ter de la Ley de la Renta.

En cuanto a la posibilidad de congelar el régimen tributario de los retiros de excedentes de libre disposición conformados por “depósitos convenidos”, la cuestión es aun más clara.

En efecto, de acuerdo a una sostenida jurisprudencia de esa Superintendecia, cualquiera que sea la modalidad de pensión por la cual opte el afiliado, el objeto de los depósitos convenidos no es otro que cumplir con el capital necesario para financiar una pensión anticipada o aumentar el monto de la pensión (Ordinarios N° 10.487 y N° 15.370 de 1996). De lo anterior esa Superintendencia ha concluido que los depósitos convenidos no podrían retirarse como excedentes de libre disposición y, en consecuencia, en esta situación el Oficio N° 2.487 de este Servicio claramente no tiene aplicación por cuanto no puede ir más allá de la interpretación que esa Superintendencia ha efectuado sobre el particular.

Es por lo anterior que no resulta posible “congelar” la situación tributaria para los retiros de excedente de libre disposición con cargo a depósitos convenidos, por la simple razón que los depósitos convenidos, mientras rigió el artículo 71° del D.L. N° 3.500, de 1980, no eran susceptibles, de ser retirados como excedentes de libre disposición.

En atención a lo expuesto precedentemente, y en la medida que esa Superintendencia confirme la interpretación dada por este Servicio a sus dictámenes, debe entenderse precisado el alcance de los Oficios N°s. 905, de 2003 y 2.487, de 2004, en el sentido señalado precedentemente.

4.- En cuanto a la situación que se plantea en la segunda carta, se expresa en primer lugar que el artículo 42 ter de la Ley de la Renta, establece en su inciso primero las modalidades de exención de impuesto a que el afiliado se puede acoger, disponiendo tal norma lo siguiente: "El monto de los excedentes de libre disposición, calculado de acuerdo a lo establecido en el decreto ley N° 3.500, de 1980, determinado al momento en que los afiliados opten por pensionarse, podrá ser retirado libre de impuesto hasta por un máximo anual equivalente a 200 unidades tributarias mensuales, no pudiendo, en todo caso, exceder dicha exención el equivalente a 1.200 unidades tributarias mensuales. Con todo, el contribuyente podrá optar, alternativamente, por acoger sus retiros a una exención máxima de 800 unidades tributarias mensuales durante un año. No se aplicará esta exención a aquella parte del excedente de libre disposición que corresponda a recursos originados en depósitos convenidos.”

Ahora bien, este Servicio los alcances tributarios de las exenciones de impuesto que establece tal norma legal los explicitó mediante la Circular N° 23, del año 2002, la que se encuentra publicada en el sitio web de Internet de este organismo, cuya dirección es www.sii.cl, disponiendo respecto de la segunda modalidad de exención, que el afiliado puede optar por retirar, libre de impuesto, por única vez, la suma máxima, en un solo año -contado éste desde el día del mes en que el afiliado se acogió a pensión y en la forma dispuesta en el artículo 48 del Código Civil-, de 800 UTM, al valor vigente de esta unidad al 31 de diciembre del año calendario respectivo.

En consecuencia, y de acuerdo a lo instruido en el Capítulo III, número 2, literal a.2) de la Circular N° 23, de 2002, el año se cuenta “desde el día del mes en que el afiliado se acoge a pensión y en la forma dispuesta en el artículo 48 del Código Civil”; de suerte que el primero y último día del plazo de años deberá tener un mismo número en los respectivos meses. En la especie, si la opción se ejerció el día 13/11/2003, el plazo de un año vence el 13/11/2004 y no el 31 de diciembre del año en que se ejercito la opción.

ALFREDO ECHEVERRIA HERRERA
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 4.577, de 04.10.2004.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.