SITUACIÓN TRIBUTARIA DE LOS GASTOS QUE EXCEDEN DE LOS LÍMITES ESTABLECIDOS EN EL ARTÍCULO 36° DE LA LEY N°19.518, DE 1997, EN CONCORDANCIA CON LO ESTABLECIDO EN LOS ARTÍCULOS 37°, 40° Y 42° DE LA MISMA LEY – SÓLO CONSTITUIRÁ CRÉDITO TRIBUTARIO CONTRA EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA, LOS GASTOS EFECTIVOS QUE LAS EMPRESAS INCURRAN EN ACCIONES DE CAPACITACIÓN EN FAVOR DE SUS TRABAJADORES, HASTA LOS MONTOS MÁXIMOS QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 36 DE LA LEY N° 19.518 – LIMITES PARCIALES – LA PARTE QUE EXCEDA DE LOS MONTOS MÁXIMOS, CONSTITUIRÁN UN GASTO NECESARIO PARA PRODUCIR LA RENTA, SIEMPRE Y CUANDO EN LA ESPECIE SE DÉ CUMPLIMIENTO A LOS REQUISITOS Y CONDICIONES QUE EXIGE LA LEY DE LA RENTA – INSTRUCCIONES IMPARTIDAS POR EL SERVICIO – PARA PODER ACCEDER A LA FRANQUICIA TRIBUTARIA QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 36 DE LA LEY N° 19.518, ESPECÍFICAMENTE EN RELACIÓN CON LOS GASTOS INCURRIDOS POR LAS EMPRESAS POR LA PARTICIPACIÓN DE SUS TRABAJADORES EN MÓDULOS DE FORMACIÓN EN COMPETENCIAS LABORALES ACREDITABLES PARA LA FORMACIÓN DE TÉCNICOS DE NIVEL SUPERIOR, CONDUCENTES A TÍTULOS TÉCNICOS QUE SEAN IMPARTIDOS POR LOS CENTROS DE FORMACIÓN TÉCNICA AUTORIZADOS POR EL MINISTERIO DE EDUCACIÓN, SÓLO SE PODRÁN IMPUTAR A LA FRANQUICIA TRIBUTARIA, HASTA LA SUMA MÁXIMA QUE SE ESTABLEZCA POR TRABAJADOR. 

1.-   Por presentación indicada en el antecedente, señala que se ha estimado necesario solicitar a este Servicio un pronunciamiento en torno a la procedencia o improcedencia que los montos que excedan el valor máximo por participante consignado en el artículo 20 del decreto supremo N° 186, de 2002, del Ministerio del Trabajo y Previsión Social, puedan considerarse como gastos necesarios para producir la renta, al amparo de la normativa que a continuación se indica. 

       Expresa que el inciso tercero del artículo 1° de la Ley N° 19.518, preceptúa que podrán ser objeto del financiamiento establecido en el artículo 36 de la citada ley, los módulos de formación en competencias laborales acreditables para la formación de técnicos de nivel superior, conducentes a un título impartido por los centros de formación técnica autorizados por el Ministerio de Educación. Agregando, su inciso cuarto, que un decreto supremo que llevará la firma del Ministro del Trabajo y Previsión Social, de Hacienda y Educación, reglamentará las condiciones de financiamiento y la elegibilidad de los programas, cuando se trate de módulos de formación en competencias laborales conducentes a títulos técnicos impartidos por los centros de formación técnica.  

       Por su parte, señala que el inciso primero, del artículo 36 de la Ley N° 19.518, consigna que los contribuyentes de la Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta, con excepción de aquellos cuyas rentas provengan únicamente de las letras c) y d) del numeral 2° del artículo 20 de la citada ley, podrán descontar del monto a pagar de dichos impuestos, los gastos efectuados en programas de capacitación que hayan realizado dentro del territorio nacional para sus trabajadores, las que en todo caso no podrán exceder en el año de una suma máxima equivalente al uno por ciento de las remuneraciones imponibles pagadas al personal en el mismo lapso. Enseguida, el artículo 37 del Estatuto de Capacitación y Empleo dispone que no obstante lo citado precedentemente, las empresas deberán soportar el 50% de los gastos de capacitación cuando las actividades de capacitación sean impartidas a trabajadores cuyas remuneraciones individuales mensuales excedan las 25 UTM y no superen las 50 UTM y el 85% cuando las mismas sean impartidas a trabajadores que perciban remuneraciones individuales superiores a las 50 UTM. 

       A continuación, el artículo segundo, del decreto supremo N° 186 de 2002, del Ministerio del Trabajo y Previsión Social, que contiene el respectivo reglamento, consigna que constituirán también costo directo imputable a la franquicia tributaria tantas veces citada, las sumas pagadas por las empresas a los centros de formación técnica por concepto de módulos basados en competencias laborales, en la medida que éstos se dicten en el marco de una carrera técnica de nivel superior autorizada por el Ministerio de Educación, y al amparo de lo establecido en el Estatuto de Capacitación y Empleo y el citado reglamento. 

       Por otro lado expresa, que para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo precedente ese Servicio Nacional deberá fijar anualmente el gasto máximo por participantes susceptible de acogerse a la franquicia tributaria de la especie, a través de una resolución administrativa, la que deberá contar con la visación de la Dirección de Presupuestos, según lo dispone el artículo 20 del citado texto reglamentario. Por último, el artículo 42, de la Ley N° 19.518, dispone que el exceso por sobre el límite del 1% establecido en los párrafos precedentes, que se produzca por aplicación de las normas del párrafo cuarto del citado texto legal, se estimará como gasto necesario para producir la renta. 

       Ahora bien, de la interpretación de las normas citadas precedentemente se colige que sólo constituye gasto necesario para producir la renta en el caso de los mencionados módulos, aquel excedente que no es posible imputarlo al descuento tributario en estudio, producto de los límites establecidos en el artículo 37 del Estatuto de Capacitación y Empleo o dado que la totalidad de ellos no cumplen con los requisitos o condiciones que se exigen para invocarlos como crédito tributario, pero, en ningún caso, aquellos costos que excedan del límite máximo por participante que establece el artículo 20 del mencionado decreto supremo N° 186, de 2002, y que en la actualidad asciende a la suma de $ 190.000 por participante, atendido que lo que sobrepase esta suma no tendría el citado tratamiento tributario, puesto que a diferencia de lo prescrito para las acciones de capacitación, para el caso de los módulos que se comenta la ley acota el beneficio a una suma fija definida por  el Sence en la resolución correspondiente. 

       En efecto, se señala que a diferencia de los cursos regulares imputables a la franquicia tributaria donde se aplica el límite general del sistema para cada contribuyente, esto es, el porcentaje del 1% y el tramo de acceso de acuerdo a la remuneración del trabajador establecido en el artículo 37 de la Ley N° 19.518, en el caso de los módulos de formación impartidos por los Centros de Formación Técnica, sin perjuicio de los límites anteriores, el legislador ha facultado al Sence para establecer un límite máximo de gasto anual por beneficiario al cual se aplica el tratamiento tributario previsto, vale decir, franquicia tributaria o gasto necesario si corresponde; siendo este límite máximo por beneficiario el que debe entenderse como el máximo de franquicia tributaria utilizable por los contribuyentes en este caso. 

       A vía de ejemplo, agrega, que un contribuyente puede gastar en un beneficiario en módulos de formación hasta $ 190.000 al año, de manera que si el contribuyente aún dispone de sumas imputables al tope máximo del 1% que alude el inciso primero del artículo 36 del Estatuto, siempre podrá enviar a ese trabajador a un curso de capacitación, pero en ningún caso a otro de los mencionados módulos. Es así, que en un caso, el gasto necesario  para producir la renta es la suma que resta luego de aplicar al gasto efectivo por concepto de acciones de capacitación el tope de remuneraciones citado en el artículo 37 de la Ley N° 19.518, el valor hora fijado por el Sence consignado en el inciso tercero del artículo 36 del mismo  texto legal y el porcentaje total del 1% que establece este último artículo en su inciso primero. En la otra situación, para acceder a la rebaja tributaria en cuestión opera la escala de acceso de acuerdo a la remuneración del trabajador, en conformidad al citado artículo 37; el porcentaje máximo del 1% y, especialmente, el gasto máximo por beneficiario, límite que no existe para los cursos regulares y que sólo la ley lo considera para el caso de los módulos de formación en comento. De esta manera cualquier gasto que se produzca por sobre el límite por persona beneficiada, no es susceptible de rebajarse como franquicia tributaria ni menos como gasto necesario para producir la renta. 

       Para aclarar, señala que, esta situación es útil tener presente que en el caso de las actividades de capacitación sólo los  gastos de excedentes que se produzcan por aplicación de los topes consignados en los artículos 36 y 37 del Estatuto de Capacitación y Empleo o por no reunir éstos los requisitos legales y reglamentarios respectivos, constituyen un gasto necesario para producir la renta, puesto que se trata de montos autorizados por ese Servicio Nacional no susceptibles de imputarse al crédito tributario regulado por los artículos 36 y siguientes del mencionado cuerpo legal, conforme se infiere de lo dispuesto en los artículos 40 y 42 del mismo. 

       De forma tal, expresa que sólo el exceso por sobre el 1% establecido en el artículo 36 del mencionado Estatuto, producido luego de la aplicación de las normas de su párrafo cuarto, vale decir, de efectuadas las respectivas deducciones legales, entre otra, se estimará como gasto necesario para producir la renta, de manera que no cualquier gasto de capacitación es posible darle el mencionado tratamiento tributario. 

       Por otro lado señala que cabe advertir, que una situación igual acontece en el caso de los módulos de formación en competencias laborales, puesto que les son aplicables los mismos límites que establece el artículo 37, exceptuado el valor hora consignado en el artículo 36 antes citado, y el otro supuesto antes mencionado, de manera que sólo aquella parte o el todo que no es posible acogerla como crédito contra el impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta, como consecuencia de los topes respectivos o por no reunir éstos los requisitos para acceder a la franquicia tributaria en estudio, es posible estimarla como un gasto necesario para producir la renta, y, a lo más, aquellas diferencias que se produzcan de la operatoria respectiva y que no excedan por participante la suma actual de $ 190.000. Es decir, en la especie el único monto que las empresas pueden deducir como gasto necesario para producir la renta en el período respectivo, son aquellas sumas que no son imputables a la franquicia tributaria en análisis, siempre y cuando, éstas no superen por participante el tope anual establecido en el artículo 20 del decreto supremo N° 186, de 2002, del Ministerio del Trabajo y Previsión Social, y en su defecto la totalidad de los $ 190.000, si procediere. 

       Agrega a continuación que lo anterior está en íntima concordancia con lo dispuesto en el artículo 28 del decreto supremo N° 98, de 1997, del Ministerio del Trabajo y Previsión Social, que dispone que los contribuyentes que se acojan a la franquicia tributaria del Estatuto, deberán presentar al Servicio Nacional una liquidación de todos los gastos realizados para la capacitación de sus trabajadores que puedan deducirse del Impuesto a la Renta o que deban considerarse como un  gasto necesario para producir la renta, dentro del plazo de 60 días, contados desde  el término de la respectiva actividad de capacitación. 

       En relación con lo anteriormente expuesto, solicita de este Servicio se sirva ratificar o rectificar el criterio antes sustentado, con el objeto de ponerlo en conocimiento a los diversos usuarios del Sistema de Capacitación y Empleo que regula la Ley N° 19.518. 

2.-   Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar que las normas legales de la Ley N° 19.518, que dicen relación con la materia en consulta, son los artículos 36, 37, 40 y 42 y el artículo 20 del D.S. N° 186, de 2002, del Ministerio del Trabajo y Previsión Social, preceptos legales que disponen lo siguiente al respecto: 

       “Artículo 36°:  Los contribuyentes de la Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con excepción de aquellos cuyas rentas provengan únicamente de las letras c) y d) del número 2º del artículo 20 de la citada ley, podrán descontar del monto a pagar de dichos impuestos, los gastos efectuados en programas de capacitación que se hayan realizado dentro del territorio nacional, en las cantidades que sean autorizadas conforme a la presente ley, las que en todo caso no podrán exceder en el año de una suma máxima equivalente al uno por ciento de las remuneraciones imponibles pagadas al personal en el mismo lapso.  Aquellas empresas cuya suma máxima a descontar sea inferior a 9 unidades tributarias mensuales, podrán deducir hasta este valor en el año, siempre que tengan una planilla anual de remuneraciones imponibles igual o superior a 45 unidades tributarias mensuales y hayan pagado las cotizaciones previsionales correspondientes a esas planillas. Aquellos contribuyentes que tengan una planilla anual de remuneraciones menor a 45 unidades tributarias mensuales y mayor a 35 unidades tributarias mensuales, y registren cotizaciones previsionales efectivamente pagadas correspondientes a esa planilla, podrán deducir hasta 7 unidades tributarias mensuales en el año.

       Los contribuyentes cuya planilla anual de remuneraciones imponibles sea inferior a 35 unidades tributarias mensuales, no podrán descontar los gastos efectuados por la capacitación de sus  trabajadores, con cargo a la franquicia a tributaria establecida en este artículo.

       El Servicio Nacional, para los efectos de determinar el monto de los gastos que se podrán imputar a la franquicia, deberá fijar anualmente un valor máximo a descontar por cada hora de capacitación realizada, denominada valor hora participante.

       Lo dispuesto en este artículo, será aplicable a las actividades de capacitación que ejecuten las empresas por sí mismas, como a aquellas que contraten con las instituciones citadas en el artículo 12, o con los organismos técnicos intermedios para capacitación.”

       Sin perjuicio de lo anterior, los gastos en los que incurran las empresas por la nivelación de estudios básicos o medios de los trabajadores y por los módulos de formación en competencias laborales a que se refieren los incisos tercero y cuarto del artículo 1° sólo podrán imputarse a la franquicia tributaria, en la medida que el beneficiario no cuente con otro financiamiento estatal que tenga el mismo fin, ya sea del propio Ministerio de Educación u otro organismo de la Administración del Estado.

       “Artículo 37º: Con todo, las empresas deberán contribuir con:

a)    El cincuenta por ciento de los gastos de capacitación, cuando ésta fuere impartida a trabajadores cuyas remuneraciones individuales mensuales excedan las 25 unidades tributarias mensuales y no superen las 50, y

b)    El ochenta y cinco por ciento de los gastos de capacitación, cuando ésta fuere impartida a trabajadores cuyas remuneraciones individuales mensuales superen las 50 unidades tributarias mensuales.

       Lo anterior se considerará para efectos de determinar el gasto imputable a que se refiere el artículo 39 de la presente ley.”

       “Artículo 40º: Los desembolsos efectivos que realicen las empresas y que den derecho al crédito que se establece en el artículo 36, se reajustarán en la forma establecida en el Párrafo 3º del Título V de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y no constituirán un gasto necesario para producir renta. La parte de estos desembolsos que no den lugar al crédito aludido, se regirá por las normas contenidas en el artículo 31 de la referida Ley sobre Impuesto a la Renta.

       Si efectuadas las imputaciones indicadas en el artículo 36 de esta ley resultare un remanente de crédito, éste será considerado como un saldo de pago provisional y se le aplicarán las normas contenidas en el artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

       El Reglamento fijará las normas que permitan la adecuada aplicación de lo establecido en este Párrafo.”

       “Artículo 42º.- El exceso por sobre el límite del 1% establecido en el artículo 36, que se produzca por aplicación de las normas de este Párrafo, se estimará como gasto necesario para producir la renta.”

       “Artículo 20 del D.S. N° 186: Para los efectos de determinar el monto de los gastos que se podrán imputar a la franquicia tributaria por concepto de módulos de formación en competencia laborales acreditables para la formación de técnicos de nivel superior, el Servicio Nacional fijará cada año el gasto máximo posible por beneficiario, a través de una resolución del Director Nacional, la que deberá contar con la visación de la Dirección de Presupuestos.”

3.-   De lo dispuesto por las normas legales antes mencionadas, se concluye que la franquicia que establece el artículo 36 de la Ley N° 19.518, tiene los siguientes efectos tributarios:

a)    Sólo constituirá un crédito tributario en contra del Impuesto de Primera Categoría los gastos efectivos que las empresas incurran en acciones de capacitación en favor de sus  trabajadores, hasta los montos máximos que establece el artículo 36 de la Ley N° 19.518, incluyendo aquellos límites parciales de determinación que contempla el artículo 37 de la referida ley y el artículo 20 del D.S. N° 186, norma  esta última  que dice relación con el monto máximo de gasto que se podrá imputar a la franquicia tributaria en cuestión, en el caso de módulos de formación en competencias laborales acreditables para la formación de  técnicos de nivel superior.

b)    La parte que exceda de los montos máximos antes señalados, conforme a lo dispuesto por el artículo 40 y 42 de la Ley N° 19.518, constituirán un gasto necesario para producir la renta, siempre y cuando en la especie se dé cumplimiento a los requisitos y condiciones que exige el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta, para calificar a un desembolso de necesario para generar la renta, normas sobre las cuales este Servicio impartió las instrucciones pertinentes mediante las Circulares N°s. 19, de 1999, 89, de 2001 y 61, de 2002, publicadas en el sitio web de Internet, cuya dirección es www.sii.cl.

4.-   En consecuencia, y atendiendo la consulta formulada se informa que este Servicio no comparte en su totalidad el criterio expuesto en su escrito, debido a que éste no se ajusta a lo que establecen las normas legales indicadas en el N° 2 precedente. En efecto, este organismo comparte el criterio descrito en su presentación, en cuanto a que para poder acceder a la franquicia tributaria que establece el artículo 36 de la Ley N° 19.518, específicamente en relación con los gastos incurridos por las empresas por la participación de sus trabajadores en módulos de formación en competencias laborales acreditables para la formación de técnicos de nivel superior, conducentes a títulos técnicos que sean impartidos por los Centros de Formación Técnica autorizados por el Ministerio de Educación, sólo se podrán imputar a la franquicia tributaria establecida en el artículo 36 de la citada Ley N° 19.518, hasta la suma máxima que se establezca por trabajador y que ese organismo fijó en $ 190.000 mediante Resolución N° 2605, de fecha 16.03.2004; no así el criterio relativo a que los excesos de gastos que se produzcan por sobre el límite antes señalado no constituyen un desembolso necesario para producir la renta, estimando este Servicio que dichos excesos conforme a lo dispuesto por las normas legales mencionadas deben ser considerados necesarios para producir la renta, en los términos indicados en la letra b) del N° 3 precedente. 

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR
 

Oficio N° 5.059, de 17.11.2004.

Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos