1.-   Por presentación indicada en el antecedente, solicitan se reconsidere el criterio señalado en el Oficio N° 4183, del 26 de agosto del 2003, en relación con la afectación con IVA a los servicios de asesorías y consultorías vinculados al sublicenciamiento de programas computacionales, además solicita se confirme  la aplicación del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en caso que dichos servicios sean prestados al cliente nacional desde el extranjero.

       Señalan, que en razón de una consulta formulada anteriormente por la empresa, el Servicio de Impuestos Internos emitió el Oficio N° 4183, del 26 de agosto del 2003, el cual entre otras materias se pronunció sobre la afectación con IVA a los servicios denominados “XXXXXX”, estimándose en dicha oportunidad que si estas labores “resultan indispensables para el adecuado funcionamiento de los software licenciados o sublicenciados, de manera que sin ellas estos últimos no puedan ser utilizados para la finalidad que fueron creados, esta Dirección Nacional entiende que dichos servicios forman parte integrante de los respectivos programas y, por ende, de las licencias otorgadas, configurando en conjunto un solo hecho gravado con IVA, debiendo aplicarse el Impuesto al Valor Agregado sobre el precio pactado por los servicios mencionados”.

       Atendido el hecho que los criterios contenidos en el Oficio N° 4183, a juicio de los consultantes, resultan de difícil entendimiento y en atención a los nuevos antecedentes acompañados, es que solicitan una reconsideración y en subsidio una aclaración de los mismos en los siguientes términos:

a)      Confirmar que el licenciamiento o sublicenciamiento de un programa computacional es un hecho gravado con IVA de la letra h) del artículo 8° del D.L. N° 825, cuando el licenciador o sublicenciador cuya propiedad intelectual se encuentra amparada, cede el uso o derecho de usar dicho software en forma temporal a cambio de una remuneración, por regla general, periódica.

b)      Confirmar que los servicios o procedimientos complementarios a la licencia o sublicencia del programa computacional que no estén amparados por propiedad intelectual sea del software u otra separada, no se encuentran afectos a IVA.

c)      Confirmar que los servicios o procedimientos complementarios para el uso de un software no están gravados con IVA aun cuando sin ellos el programa no pudiere funcionar. Los consultantes hacen presente que todo programa computacional requiere para su instalación, inicio y funcionamiento, ciertos servicios complementarios, al menos de configuración y adecuación.

d)      Solicitan se aclare el sentido y alcance del concepto de “servicios que resultan indispensables para el adecuado funcionamiento del software licenciado y que se entienden forman parte integrante del respectivo programa”, que resulta indispensable para la debida inteligencia del Oficio 4183 del 2003.

e)      Solicita señalar si el criterio expresado en el numeral 5° del Oficio 4183 del 2003 regirá igualmente en caso que sean partes distintas las que otorguen la licencia o sublicencia computacional y aquella que preste los servicios de consultoría y asesoría.

f)       Confirmar que en caso que la licencia o sublicencia del programa computacional sea otorgada directamente al cliente nacional por una persona sin domicilio o residencia en Chile, la remuneración estará afecta a Impuesto Adicional con tasa 30%, conforme el artículo 59 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta, si dicho software es de aquellos denominados estándar, o bien, con tasa del 20% conforme el artículo 59 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en caso que el software sea de aquellos denominados “Taylor made” o hechos a medida. Además que si la remuneración pagada se encuentra afecta con estos impuestos se confirme  que conforme al artículo 12 letra E) N° 7 del D.L. N° 825, se encuentra exenta de IVA. Por último, con relación a este punto confirmar que si en el caso de que el beneficiario efectivo de las remuneraciones sea un domiciliado o residente de un país con el cual Chile haya celebrado un tratado de doble tributación que se encuentre vigente, dicha remuneración se puede beneficiar con el tratamiento tributario especial otorgado por el correspondiente tratado.

g)      Por último, solicita confirmar que en caso que los servicios de asesoría y consultoría sean prestados al cliente nacional desde el extranjero por una persona sin residencia ni domicilio en Chile, dichos servicios estarán afectos a Impuesto Adicional con Tasa del 20% según lo dispone el artículo 59 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

2.-   Con respecto a las normas del Impuesto al Valor Agregado, cabe señalar en primer lugar que el Servicio de Impuestos Internos reiteradamente ha sostenido que los contratos de licenciamiento y sublicenciamiento de programas computacionales o softwares se encuentran gravados con IVA, basado en lo dispuesto por el artículo 8° letra h) del D.L. N° 825, de 1974.

       En efecto, el artículo 8° letra h) del D.L. N° 825, grava con IVA en forma especial entre otras operaciones  “cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de marcas, patentes de invención, procedimientos o formulas industriales y otras prestaciones similares.”

Debe advertirse que  pese a que uno de los elementos del hecho gravado es que la cesión de las marcas, las patentes de invención, de los procedimientos o de las fórmulas industriales sea temporal, en el caso los contratos de licenciamiento y sublicenciamiento de programas computacionales o softwares, la cesión de derechos jurídicamente no puede ser indefinida ni mucho menos perpetua, como se expondrá en los párrafos siguientes, por lo que dichos contratos se encuentran siempre gravados con prescindencia de si el elemento temporal se incorpora a su texto o bien si se acuerda una cesión perpetua.

       Más aún, la cesión del uso siempre es temporal ya que conforme al artículo 10°, de la Ley N° 17.336, en general la protección otorgada por la ley a la propiedad intelectual dura por toda la vida del autor y se extiende hasta por 50 años más, contados desde la fecha de su fallecimiento, y tratándose de los programas computacionales en el caso que  señala el  artículo 8° de la misma ley, la  protección es de 50 años a contar desde la primera publicación de la obra. Las obras cuyo plazo de protección se haya extinguido conforme a lo anterior, pertenecen al patrimonio cultural común, de acuerdo a lo que establece el artículo 11° de la ley citada.

       De este modo, la protección legal del derecho de autor de la obra siempre se encuentra sujeta a un plazo, y siendo la licencia de uso un derecho accesorio o dependiente del derecho de autor, al ser este temporal también lo es dicho permiso de utilización por terceros. Igual fundamento puede esgrimirse para confirmar lo concluido en relación con el usufructo o cesión del goce de los programas computacionales.

       Por lo tanto, se confirma que los contratos de licencia o sublicencia de software que pretende celebrar la consultante se encuentran gravados con Impuesto al Valor Agregado.

3.-   La Ley 17.336 en su artículo 3° N° 16 protege especialmente con los derechos de autor y derechos conexos, entre otros, a los programas computacionales, entendiendo por tales según lo dispuesto en su artículo 5° letra t) “El conjunto de instrucciones para ser usadas directa o indirectamente en un computador a fin de efectuar u obtener un determinado proceso o resultado, contenidas en un cassette, cinta magnética u otro soporte material”. De esta manera, lo que escapa a esta definición no goza de protección por parte de la ley de Propiedad Intelectual por no corresponder a un programa computacional, ello sin perjuicio de que eventualmente pueda gozar de protección por  otra vía en la medida que corresponda o sea posible asimilarlo a otra clase de intangible que se encuentre protegido por la ley.

El ámbito de protección que otorga la Ley de Propiedad Intelectual se extiende a los derechos morales, patrimoniales y conexos que emanan directamente del derecho de autor de una obra inscrita, y que se encuentran expresamente señalados en la ley, no abarcando a otra clase de procesos que se relacionen con las creaciones protegidas, salvo su propia variación, adaptación o transformación, incluyendo su traducción, realizada por el titular del derecho de autor o por quienes estuvieren expresamente autorizados por él, a menos que dichos procesos configuren una creación autónoma, caso en el cual gozarán de una protección independiente de la obra original siendo consideradas como una “obra derivada”, de acuerdo al artículo 5° letra i) de la Ley N° 17.336.

Así las cosas, la protección que otorga el derecho de autor se extiende sólo a la obra inscrita en el Registro de Propiedad Intelectual que lleva el Departamento de Derechos Intelectuales dependiente de la Dirección de Bibliotecas, Archivos y Museos, en el cual se deposita un ejemplar completo de la creación intelectual que se inscribe, que en el caso particular corresponde a una copia del programa computacional.

4.-   Bajo este contexto se debe analizar si los denominados servicios de “asesoría y consultoría” que ofrece la empresa XXXXXX a sus clientes pueden o no ser considerados como bienes objeto de protección por la Ley N° 17.336, para así determinar la aplicación del Impuesto al Valor Agregado.

       En la especie, de acuerdo a lo señalado por el recurrente, tales servicios comprenden la realización de las siguientes labores:

a.-    Definir y planificar en detalle las actividades a desarrollarse de acuerdo a las metodologías de XXXXXX y el enfoque del proyecto descritos en esta propuesta;

b.-    Implementar procesos que aseguren la calidad para que las aplicaciones estén acordes a los criterios del plan establecido;

c.-    Realizar las tareas de seguimiento y la creación de informes de proyecto;

d.-    Analizar en detalle los requerimientos del negocio y técnicos relacionados al proyecto;

e.-    Diseñar el modelo de negocios del sistema, configurar las aplicaciones y diseñar los requisitos específicos del cliente;

f.-     Probar la integración de las aplicaciones XXXXXX, los sistemas transaccionales de sus clientes y los requisitos específicos del cliente;

g.-    Planificar la migración al nuevo sistema y asistir a YYY en la etapa de transición;

h.-    Realizar tareas de soporte al nuevo ambiente de producción.

       Teniendo en cuenta los nuevos antecedentes aportados por la consultante en especial la descripción de los servicios que componen la denominada “XXXXXX”, se estima que de acuerdo a la Ley de Propiedad Intelectual, estos procesos resultan ajenos al derecho de autor que protege a los programas computacionales o softwares, por lo que no gozarían de protección alguna y, por consiguiente, no podrían ser considerados como prestaciones similares a aquellas mencionadas en la letra h) del artículo 8° del D.L. N° 825, a menos que en los hechos importaran la creación de un programa computacional particularmente protegido o la actualización de alguno previamente licenciado o sublicenciado, caso en el cual se encontrarán comprendidos en el hecho gravado señalado en  la mencionada letra h) del articulo 8° del D.L. N° 825.

       De este modo, habida consideración a los nuevos antecedentes aportados por la recurrente, esta Dirección Nacional estima pertinente reclasificar los servicios denominados “XXXXXX”, los que constituirían prestaciones de carácter civil independientes de las respectivas licencias, configurando asesorías técnicas clasificadas en el número 5 del artículo 20 de la Ley de la Renta, y por consiguiente no afectas con Impuesto al Valor Agregado, ello quienquiera que sea el sujeto que las preste.

       Se estima también que la conclusión precedente no se ve alterada por el hecho de que todas las labores descritas por la recurrente puedan ser consideradas como accesorias a las respectivas licencias o sublicencias, e incluso en algunos casos indispensables para el adecuado funcionamiento de los respectivos programas, reiterando nuevamente que estos criterios no son aplicables en el evento que alguno de los servicios descritos den lugar a la creación o actualización de licencias o sublicencias de programas computacionales.

       No obstante lo señalado anteriormente, se hace presente que el precio o remuneración que las partes fijen en la cesión de los programas computacionales, puede ser impugnado para efectos impositivos por el Servicio de Impuestos Internos, ejerciéndose la facultad de tasar establecida en el artículo 64 del Código Tributario, si de los antecedentes resulta que el precio o valor fijado es inferior al corriente en plaza o al que normalmente se cobra por convenciones de similar naturaleza. En la aplicación de dicha facultad, se considerarán las circunstancias en que se realiza la operación, especialmente se tendrá en cuenta si los servicios que se prestan con la cesión de los programas, tienen o no el carácter de únicos o exclusivos en el mercado.

Lo anterior es, además, sin perjuicio de las acciones legales y penales que correspondan si se comprueba que dolosamente se ha burlado el impuesto disminuyéndose la base imponible del tributo que  afecta a dicha cesión al otorgarse al efecto un contrato simulado de prestación de servicios no afectos.

5.-   Por último, en lo relativo a la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, en caso que la licencia o sublicencia del programa computacional sea otorgada directamente al cliente nacional por una persona sin domicilio ni residencia en Chile, cabe señalar que si esa remuneración es de aquellas gravadas con Impuesto Adicional conforme al artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la remuneración pagada por esta cesión de uso se encontrará exenta de IVA por aplicación de la exención contenida en el artículo 12 letra E) N° 7 del D.L. N°  825, de 1974.

6.-   En cuanto a las normas de la Ley de la Renta, se señala que este Servicio, mediante varios pronunciamientos ha sostenido que para establecer la tributación que afecta a sumas remesadas al exterior por importaciones de software desde el extranjero, es condición indispensable efectuar un distingo entre el soporte físico y el intelectual.

       En relación con el soporte intelectual, se ha establecido que si se trata de un sistema informático estandarizado las sumas que se remesen al exterior por el derecho de uso de tales bienes, se gravan con el impuesto Adicional del inciso primero del artículo 59 de la Ley de la Renta, norma ésta que establece que se aplicará un impuesto del 30% sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el país, por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalías o cualquier forma de remuneración; tributo que se aplica en calidad de único a la renta, y conforme a lo dispuesto por los artículos 74 Nº 4 y 79 de la ley del ramo, debe ser retenido por el pagador de la renta y declarado y pagado al Fisco hasta los 12 primeros días del mes siguiente al de su retención.

       Por su parte, si se trata de programas computacionales que son mandados a confeccionar a pedido o a medida de los usuarios, de acuerdo a sus propias necesidades y para su uso específico y exclusivo, sin que puedan ser estandarizados para su comercialización posterior, los referidos sistemas en tales casos constituyen servicios personales prestados por concepto de ingeniería o asesorías técnicas en general, gravándose las cantidades remesadas al exterior para remunerar los citados servicios, ya sea, prestados en Chile o en el exterior, con el impuesto Adicional, con tasa de 20%, tributo que se aplica en calidad de impuesto único a la renta, sobre la totalidad de las cantidades remesadas al exterior, sin deducción alguna, de acuerdo a lo dispuesto por el inciso final del Nº 2 del artículo 59 de la Ley de la Renta; el cual conforme a lo establecido por las mismas normas legales mencionadas en el párrafo precedente, debe ser retenido y declarado por el pagador de la renta, en el mismo plazo señalado.

Si las sumas remesadas al exterior por los conceptos anteriormente indicados,  quedan afectas a la tributación mencionada, esto es, con el impuesto Adicional del artículo 59 de la Ley de la Renta, conforme a lo dispuesto por el N° 7 de la Letra E) del artículo 12 del D.L. N° 825, de 1974, tales cantidades se encuentran exentas del Impuesto al Valor Agregado según se expresó en los números anteriores. Ahora bien, si el beneficiario efectivo de las remuneraciones remesadas al exterior, se trata de una persona con domicilio o residencia en un país con el cual el Estado de Chile haya celebrado un tratado sobre doble tributación que se encuentre vigente, dicha renta podrá beneficiarse con el tratamiento tributario que sobre tal materia establezca dicho convenio.

Finalmente, se señala que si se tratan de servicios de asesoría y consultoría  prestados a un cliente nacional desde el extranjero por una persona sin residencia ni domicilio en Chile, que sean calificados de trabajos de ingeniería o asesorías técnicas en general, dichos servicios se afectan con el impuesto adicional, con tasa del 20%, según lo dispone el inciso final del N° 2 del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

JUAN TORO RIVERA

DIRECTOR

Oficio N° 5.184, de 01.12.2004.

Subdirección Normativa