1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual consulta sobre la posibilidad de emitir Notas de Crédito sin impuesto en caso que la devolución de los bienes o la resciliación de los servicios se produzca con posterioridad a los tres meses, establecidos en el inciso segundo del artículo 70°, del D.L. N° 825.

Expone que se encuentra en etapa de titulación de la carrera de Contador Auditor, de la Universidad XX, y le han surgido varias dudas respecto de la correcta aplicación de las disposiciones contenidas en el artículo 21°, 23° y 24°,del D.L. N° 825, de 1974, relativas a la deducción del Impuesto al valor agregado consignado en Notas de Crédito emitidas y recibidas fuera del plazo de 3 meses, producto de devolución de mercaderías efectuada en forma extemporánea a dicho plazo.

Es así, que del análisis de las normas señaladas, en especial del artículo 24°, concluye que si el vendedor no ha podido rebajar de su débito fiscal el impuesto contenido en una nota de crédito por devolución de mercaderías efectuada fuera del plazo de 3 meses establecido en el artículo 21°, del D.L. N° 825, el comprador tampoco podría rebajar de su crédito fiscal, el impuesto contenido en dicha Nota de Crédito.

De este modo, sugiere si no sería más práctico y conveniente que los vendedores o prestadores de servicios emitan una Nota de Crédito sin Impuesto al Valor Agregado, cuando la devolución de los bienes o la resciliación de los servicios se produzca fuera del plazo de 3 meses.

2.- El artículo 21º, Nº 2, del D.L. Nº 825, permite deducir del débito fiscal del período, el impuesto al valor agregado correspondiente “a las cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios del servicio en razón de bienes devueltos y servicios resciliados por los contratantes, siempre que correspondan a operaciones afectas y la devolución de las especies o resciliación del servicio se hubiera producido dentro del plazo de tres meses establecido en el inciso segundo del Artículo 70”.

A su vez el artículo 24°, del citado texto legal, autoriza a deducir del crédito fiscal determinado, los impuestos correspondientes a las cantidades recibidas en el mismo período, por concepto de bonificaciones, descuentos y devoluciones, que los vendedores y prestadores de servicios hubieren a su vez, rebajado al efectuar las deducciones permitidas en el artículo 21°.

Por otra parte, el artículo 126°, N° 2, del Código Tributario, permite obtener la restitución de las sumas pagadas en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas.

3.- Sobre el particular, cabe señalar que cuando una nota de crédito es emitida fuera del plazo de tres meses establecido en el artículo 21°, N° 2, del D.L. N° 825, como consecuencia de la devolución extemporánea de mercaderías, no procede deducir el impuesto restituido del débito fiscal, pues la norma citada sólo autoriza tal deducción cuando las mercaderías son devueltas dentro del plazo de tres meses allí mencionado.

Sin embargo, debido a la imposibilidad de deducir dicho impuesto del débito fiscal, se le puede producir al vendedor, emisor de la nota de crédito, un pago efectivo de impuesto, respecto del cual puede solicitar su devolución, en virtud de lo dispuesto en el artículo 126°, N° 2, de Código Tributario, ya que en este caso el pago de ese impuesto resultaría indebido o excesivo, al haberse declarado un débito fiscal superior al que correspondía, como consecuencia de no haber podido deducir el impuesto recargado en las notas de crédito emitidas fuera del plazo dispuesto en el artículo 21°, del D.L. N° 825.

De este modo, cuando al contribuyente se le produzca dicho pago ya sea en el mismo período tributario en que emitió las notas de crédito o bien en uno posterior, éste debe solicitar la devolución de ese impuesto pagado indebidamente y al mismo tiempo solicitar que se le autorice a rectificar la o las declaraciones desde aquellas en que se produjo la devolución de las mercaderías y correspondiente emisión de las notas de crédito, en adelante, pues esta rectificatoria servirá para demostrar que el pago del impuesto solicitado, resultó excesivo o indebido y por lo tanto procede su devolución.

Ahora bien, la solicitud de devolución debe presentarse dentro del plazo de tres años contados desde el acto o hecho que le sirve de fundamento, que en el caso bajo análisis, es la devolución de las mercaderías, por lo tanto el plazo comienza a correr desde el momento en que ello ocurra.

De este modo, si bien el vendedor, emisor de la nota de crédito, no pudo rebajar directamente de su débito fiscal el impuesto contenido en las notas de crédito, conforme a lo dispuesto en el artículo 21°, del D.L. N° 825, sí podrá efectuar la imputación, al rectificar cuando se le produzca un pago de impuestos, el cual como ya se ha señalado en los párrafos precedentes será, en esas condiciones, excesivo o indebido.

4.- En cuanto al efecto tributario para el receptor de la nota de crédito, el hecho de no registrarla implicará, al momento que se le produzca un pago de impuesto, que éste resulte indebidamente disminuido en una cantidad equivalente a los impuestos contenidos en la nota de crédito emitida fuera del plazo establecido en el artículo 21°, del D.L. N° 825.

Por lo tanto, y en concordancia con lo dispuesto en el artículo 24°, inciso primero, el contribuyente debe efectuar los ajustes al crédito fiscal, según lo establece la norma señalada, toda vez que el emisor de la nota de crédito efectúo también los respectivos ajustes.

Ahora bien, dichos ajustes deben efectuarse en el mismo período en que recibió la nota de crédito o hasta en los dos periodos tributarios siguientes. Si se encuentra fuera de ese plazo deberá regularizar la situación rectificando las declaraciones mensuales de los meses en que la nota de crédito fue emitida y pagando las diferencias de impuesto al valor agregado que resulten con los correspondientes recargos de intereses y reajustes, en el caso que por efecto de la rectificación se produzca en alguno de los meses pago de impuesto.

Así las cosas, no resulta procedente lo sugerido en su presentación, en cuanto a emitir una nota de crédito sin impuesto, toda vez que al tener el emisor la posibilidad de efectuar la imputación del impuesto contenido en la nota de crédito, mediante el procedimiento descrito en el párrafo N° 3, resulta clara la obligación que tiene el receptor de la misma de efectuar los ajustes correspondientes.

JUAN FRANCISCO SANCHEZ STURMER
DIRECTOR (S)

Oficio N° 755 de 10-02-2004
Subdirección Normativa
Depto. Impuestos Indirectos