1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación indicada en el antecedente, por medio de la cual solicita reconsideración del criterio establecido en el Oficio N° 5348, de fecha 23 de octubre del 2003, en lo relativo al tratamiento tributario de los cobros que una sociedad administradora de un cementerio parque efectúa a sus clientes por concepto de mantención de áreas verdes y jardines.

El Oficio antes referido señaló, entre otras cosas, que los cobros que una empresa administradora de cementerios parque efectúa a sus clientes por concepto de aseo y mantención de jardines y áreas verdes se encuentra gravada con Impuesto al Valor Agregado, reiterando el criterio sustentado en pronunciamientos anteriores.

El consultante señala que en el caso concreto se trata de servicios de aseo y mantención de jardines y áreas verdes en los cuales por sus características particulares, constituyen un elemento consubstancial a la actividad del cementerio mismo, formando parte de sus servicios propios, puesto que requiere cumplir con toda la normativa legal y reglamentaria vigente, con el objeto de resguardar no solo la imagen y presentación del cementerio, sino que las normas de salubridad públicas.

Expone que, los referidos servicios no son asimilables a la mantención de áreas verdes y jardines de casas, plazas u otros terrenos destinados a la diversión o esparcimiento, ya que en el cementerio parque existe una verdadera ciudad construida bajo tierra que requiere, principalmente por razones de salubridad pública, un cuidado y tratamiento sumamente especial.

En efecto, los trabajos de sepultación demandan la necesidad de excavar y mover gran cantidad de tierra, terrenos que deben ser reparados para evitar la presencia de olores que constituyan una amenaza para la salud. Los terrenos al ser excavados con el tiempo inevitablemente generan depresiones que modifican visiblemente el perfil natural del terreno siendo necesario rellenar permanentemente, lo cual implica una labor de mantención diaria para obtener una superficie óptima y adecuada a los servicios del cementerio parque. Asimismo los sistemas de riego deben ser totalmente tecnificados para evitar producir daños a los lugares de sepultación, impidiendo el arrastre de líquidos percolados producto de los procesos de descomposición, lo cual obliga a la administración del cementerio a la permanente construcción y mantención de obras de drenaje para deprimir los niveles de perjuicio que eventualmente se puedan producir cerca de la superficie del terreno.

Por último manifiesta que dentro de las labores de mantención no sólo se comprenden las áreas verdes y jardines sino que también los caminos y senderos que deben tener una capacidad aceptable de carga transmitida desde la superficie, para lo cual se ejecutan trabajos permanentes, que no sólo comprenden la calzada, sino que también obras complementarias como soleras, cámaras de inspección, sumideros y tuberías especiales entre otros elementos técnicos.

En virtud de lo expuesto, el consultante estima que los servicios de mantención y aseo de cementerios parque constituyen una labor inherente a este tipo de recintos, de manera que al estar estos servicios directamente relacionados con la actividad de los cementerios parque, su naturaleza jurídica es evidentemente de carácter civil y por ende no deberían configurar un hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado.

2.- En primer lugar cabe señalar que con respecto a los servicios propios de un cementerio, esta Dirección Nacional se ha pronunciado señalando que su remuneración no proviene del ejercicio de actividades comprendidas en los N° 3 o 4 del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sino que en el N° 5 y, por consiguiente, de conformidad con lo establecido en el artículo 2° N° 2 del D.L. 825, de 1974, no configuran hechos gravados con el Impuesto al Valor Agregado.

3.- El D.S. N° 357, 1970, que contiene el Reglamento General de Cementerios, en su artículo 4° dispone que la autorización para la instalación o funcionamiento de un cementerio deberá contener los antecedentes y adjuntar los documentos que se señalan en la misma disposición, entre los cuales se requiere acompañar el reglamento interno del cementerio.

Por su parte, el artículo 14° del Reglamento General de Cementerios dispone que el cementerio estará a cargo de un Director o Administrador que será responsable de él ante la autoridad sanitaria y dispondrá del personal necesario para cumplir sus funciones. Las obligaciones de estos funcionarios serán establecidas en los reglamentos internos de los cementerios.

Es así como los reglamentos internos de los cementerios XXXXX y XXXXX, en cumplimiento de lo señalado en los artículos 4° y 14° del Reglamento General de Cementerios, señalan en su artículo 7° que son atribuciones del Administrador del Cementerio, entre otras, ejercer las acciones y tomar todas las medidas tendientes a la buena marcha, aseo, seguridad, higiene, etc. del Cementerio y de todas las obras ejecutadas en él, por su cuenta o por terceros.

El artículo 45° del Reglamento Interno del Cementerio XXXXXX establece la forma y periodicidad con que se realizará el aseo y corte del césped del Cementerio.

Por último los artículos 35° y 36° de los Reglamentos Internos de los Cementerios XXXXX y XXXX, respectivamente, disponen que queda estrictamente prohibida la prestación de cualquier tipo de servicios dentro del cementerio, por personas ajenas al establecimiento.

4.- Ahora bien, de las normas reglamentarias citadas se puede concluir que las labores de aseo y mantención de los cementerios parque XXXX y XXXX forman parte de las obligaciones esenciales que el Administrador ha asumido en el desempeño de su labor, y que dichas disposiciones son obligatorias para los propietarios de sepulturas, según lo dispone cada Reglamento Interno respectivo.

Además, de la descripción realizada por el consultante acerca de la construcción de nichos o sepulturas; construcción de jardines y calles interiores; mantención, aseo, cuidado y riego de jardines y calles, en la cual acompaña fotos de cómo se efectúan estas labores, se puede concluir que los cementerios XXXXX y XXXX presentan una serie de características especiales que los diferencian de otros establecimientos destinados a la inhumación de cadáveres, transformándolos en verdaderos parques destinados a la sepultación de restos humanos, en los que el ornato y el diseño del paisaje juegan un rol principal, por lo que las labores de aseo y mantención son fundamentales para dar cumplimiento a los servicios ofrecidos a sus clientes.

5.- Teniendo en cuenta los antecedentes que sirven de fundamento a la consulta, se estima que en el caso de aquellos cementerios que tienen tal condición desde el momento previo a la construcción de los prados y jardines que sirven de cobertura de las sepulturas subterráneas que han sido confeccionadas bajo el sistema “Sepulturas Construidas”, es decir, previamente construidas bajo tierra y en el cual la sepultación queda dentro de una cavidad sólida diseñada para distintas capacidades, indudablemente que el tratamiento tributario aplicable al servicio de mantención de sus prados y jardines no puede ser el mismo de aquellos parques que se construyen como tales sin que existan las sepulturas previamente, sino que éstas son construidas bajo el sistema de sepultación en tierra en la medida que se hace necesario inhumar un cadáver.

En consecuencia, los servicios de aseo y mantención que prestan las sociedades administradoras de los Cementerios Parque XXXX Y XXXXX a los propietarios de derechos de sepultación, son parte de los servicios propios de un cementerio que reúne las características de los descritos y, por lo tanto, resultan ser esenciales para el adecuado desarrollo de su giro, como asimismo resultan indispensables para el cumplimiento de las normas de higiene, salubridad y seguridad aplicables, por lo que en estos casos la remuneración obtenida por estos conceptos no estaría gravada con el Impuesto al Valor Agregado por corresponder a prestaciones de carácter civil clasificadas en el numeral 5 del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 1377, de 22-03-2004-03-22
Subdirección Normativa
Depto. Impuestos Indirectos.