1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación indicada en el antecedente, mediante la cual el señor XXXXXX, en su calidad de asesor de una sociedad inmobiliaria, consulta a este Servicio acerca de la tributación con el Impuesto a la Renta y con el Impuesto al Valor Agregado, que afectaría a la cesión que su representada desea efectuar de un contrato de arriendo del cual es titular a un tercero.

Señala en su presentación, que una sociedad inmobiliaria es dueña de una propiedad consistente en un sitio industrial con galpones e instalaciones la cual tiene arrendada a un tercero a largo plazo, quedando pendientes aún 15 años de arriendo. Dejando establecido que el referido contrato se encuentra gravado con el Impuesto al Valor Agregado, en virtud de lo dispuesto en el artículo 8° letra g) de la ley del IVA.

Agrega, que con el objeto de obtener liquidez para la realización de otras actividades, su cliente ha decidido ceder el contrato de arriendo a un tercero, en un precio aproximado de $ 300.000.000.- continuando el dominio del inmueble en sus activos, y que, como consecuencia de tal operación, el adquirente del contrato pasará a tener la calidad de arrendador y por tanto tendrá el derecho a percibir las rentas de arrendamiento.

Respecto a lo anterior, es que pide un pronunciamiento acerca de los siguientes criterios:

1. El precio de la venta de este contrato de arriendo debe reconocerse como utilidad en el año en que se realiza la venta y no en el período que resta para que termine el arriendo, en la especie, 15 años;

2. El comprador de este contrato de arriendo deberá reconocer como gasto el precio pagado a medida que vayan transcurriendo los años que quedan pendientes del arriendo. Es decir, si pagó, $ 300.000.000.- como precio por la compra del contrato de arriendo y quedan 15 años de vigencia, deberá reconocer como gasto cada año la suma de $ 20.000.000.-;

3. La venta de este contrato de arrendamiento no está gravada con IVA, pues está vendiendo un derecho personal de los contemplados en el artículo 578 del Código Civil, lo que no es una actividad gravada con IVA.

2.- Acerca de lo consultado y en lo que dice relación con las dos primeras consultas, éstas se refieren a la aplicación de las normas del D.L. N° 824, de 1974, sobre Impuesto a la Renta, y se les dará respuesta en el mismo orden en que han sido formuladas:

1.- Respecto al precio de la cesión del contrato de arriendo y si éste debe reconocerse como utilidad en el año que se realiza la transferencia de este derecho de arriendo, o bien, en el periodo que resta para la finalización del arriendo, esto es 15 años; procede señalar, que no se han acompañado los antecedentes necesarios, entre éstos el contrato de cesión del arrendamiento de parte de la inmobiliaria dueña del inmueble al tercero, cuyo precio ascendería a la suma de $ 300.000.000.-; según señala en su presentación, no obstante se dará respuesta a sus interrogantes, en los siguientes términos:

El artículo 29, inciso segundo, de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece la oportunidad, en que para efectos tributarios, deben reconocerse los ingresos brutos, disponiendo que: El monto a que asciende la suma de los ingresos brutos, “será incluido en los ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente, con excepción de las rentas mencionadas en el número 2º del artículo 20º, que se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban”.

Por su parte, el artículo 15 del mismo texto legal, establece una norma de carácter general para la Código Tributario...”. A continuación, la misma disposición legal establece una norma de excepción, en la cual establece, que la normativa de carácter general antes citada no se aplicará cuando “las operaciones generadoras de la renta abarquen más de un período como en los contratos de larga ejecución, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo”. En estas situaciones, agrega el citado precepto, el Director del Servicio dictará normas generales para cada grupo de contribuyentes de actividades similares y fijará el procedimiento para determinar o distribuir los ingresos en los diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que corresponda.

En el caso consultado, no se cumple el requisito esencial para que opere la excepción que contempla el precepto legal señalado, esto es, que la operación se desarrolle en más de un ejercicio tributario, por lo que, el ingreso proveniente de la operación descrita en su presentación, constituye una renta de la Primera Categoría clasificada en el N° 5 del artículo 20 de la Ley de la Renta, la que debe incluirse en los ingresos brutos del año en que se realiza la venta, tal como lo dispone el inciso segundo del artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

2.- En relación con el segundo tema a que se refiere su consulta, es preciso tener presente que los contribuyentes de la Primera Categoría, que declaren su renta efectiva, determinan la renta líquida imponible de dicha categoría deduciendo de los ingresos brutos, percibidos o devengados, todos los costos y gastos que incurran en la generación de los citados ingresos, conforme a las normas de los artículos 29, 30 y 31 de la Ley de la Renta.

Para la deducción de los costos y gastos de los referidos ingresos brutos, dichas partidas, además de cumplir con todos los requisitos que exigen las normas que los regulan, en la especie los artículos 30 y 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, deben guardar una debida correlación con los ingresos que generan, con el fin de poder imputar en cada período tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde cumplir las obligaciones tributarias que establece la ley.

El precio que paga el comprador en la operación que describe en su presentación, incidirá en la generación de los ingresos de todos los ejercicios que dure el contrato de arrendamiento cuyos derechos se adquieren, de lo cual se desprende que el referido desembolso, atendido el principio general antes comentado -correspondencia entre ingresos y gastos- y además, lo determinado en pronunciamientos anteriores emitidos sobre la materia por este Servicio, deberá recuperarse en forma proporcional durante todo el período de vigencia del contrato de arriendo.

La parte no amortizada del citado desembolso, por aplicación del principio antes mencionado, adoptará la calidad de un gasto diferido, el cual al término de cada ejercicio, deberá someterse a las normas de actualización dispuesta por el N° 7 del artículo 41° de la Ley de la Renta, para luego proceder a su amortización en la parte que corresponda al período comercial respectivo.

3.- En respuesta a la tercera consulta de su presentación, cabe manifestar a Ud., que el artículo 8° del D.L. N° 825, de 1974, establece que el Impuesto al Valor Agregado, afecta a las ventas y servicios.

Por su parte, el N° 1 del artículo 2° del mismo texto legal, define venta para los efectos de su tributación con el Impuesto al Valor Agregado, en lo pertinente como: “toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles..., de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta”.

De este modo, la cesión del contrato de arriendo que su representada desea efectuar en su calidad de propietaria del inmueble arrendado a un tercero y por el lapso que resta de tal obligación, esto es 15 años, no se encuentra gravada con Impuesto al Valor Agregado, en atención a que el objeto de esta convención recae sobre un bien incorporal, como es la transferencia del dominio de un mero derecho personal, no cumpliéndose a su respecto con lo establecido en el N° 1 del artículo 2° del D.L. N° 825 de 1974 citado, el cual sólo contempla como hecho gravado la transferencia del dominio de bienes corporales muebles, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, de manera que la operación descrita no es subsumible en el concepto general de venta.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 1.478, de 29.03.2004.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos