1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional la presentación indicada en el antecedente, por medio de la cual el señor ZZZZZ solicita un pronunciamiento relativo a la aplicación del Impuesto al Valor Agregado en la venta de la cartera de leasing que efectuó XXXX S.A. a YYYY Banco.

Según los antecedentes acompañados a la consulta, la operación que motiva la solicitud del contribuyente fue la siguiente:

Con fecha 11 de febrero del 2002, la junta de accionistas de la empresa XXXXX S.A. acordó su división, a consecuencia de lo cual nacieron dos nuevas sociedades, XXXXXX I S.A. y XXXXXXX II S.A. Como resultado de esta división la sociedad dividida disminuyó su capital a efecto de asignarlo a las sociedades creadas producto de la división. No obstante ello, por acuerdo de la junta de accionistas no se efectuó de inmediato la adjudicación de los bienes físicos que comprendía la operación, sino que estimó del caso otorgar con posterioridad una escritura complementaria de los acuerdos a través de la cual se diera cuenta del total de los bienes asignados a cada empresa creada.

Cabe señalar que el patrimonio asignado a las nuevas sociedades se encontraba compuesto principalmente por una cartera de leasing, la que comprendía contratos de leasing, títulos de créditos, bienes muebles e inmuebles dados en leasing.

De este modo, como resultado de la división, las empresas creadas sólo detentaban derechos personales sobre los bienes asignados, pero no su propiedad puesto que no se había materializado la tradición de los mismos.

Posteriormente, con fecha 16 de abril del 2002, y antes de que se otorgara la referida escritura complementaria de asignación de bienes, la empresa XXXX S.A. adquirió todo el patrimonio correspondiente a la empresa XXXXX I S.A. en virtud de una fusión impropia, es decir, por la reunión en sus manos de todas las acciones de la referida empresa, la que, de acuerdo al artículo 103 de la Ley 18.046, sobre sociedades anónimas, se disolvió.

En atención a que a la fecha de ocurrida esta operación a la empresa XXXXX I S.A. aún no le eran asignados los bienes físicos producto de la división que le dio origen, la empresa XXXX S.A. sólo adquirió derechos y obligaciones personales provenientes de la cartera de leasing que conformaba el patrimonio de la empresa fusionada.

Con fecha 27 de junio del 2002 se constituyó una nueva sociedad denominada XXXX Banco. Los accionistas fundadores de YYYY Banco pagaron en dinero las acciones suscritas según lo dispone el artículo 49 N° 1 de la Ley General de Bancos.

Más adelante, con fecha 19 de agosto del 2002, la empresa XXXX S.A. decidió vender, ceder y transferir, como universalidad de hecho, la denominada cartera de leasing a la empresa HNS Banco, por un valor de $00.000.000.000, operación que fue autorizada por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, considerándola como una venta de establecimientos de comercio que comprendía bienes corporales muebles de su giro.

Sin embargo, la tradición simbólica (puesto que los bienes se encontraban dados en arrendamiento a terceras personas) de los bienes corporales muebles que componían la cartera de leasing que en su origen provenía de la división de la sociedad XXXX S.A. se materializó, según se declara en la Cláusula Cuarta letra d) de la escritura de compraventa, directamente desde esta última sociedad a la empresa XXXX Banco, toda vez que dicha tradición no se había realizado aún respecto de la sociedad XXXXX I S.A., como tampoco de su absorbente la sociedad XXXX S.A. Esto fue sin perjuicio de la tradición de los bienes corporales inmuebles, que se materializaría con fecha posterior mediante su inscripción en el conservador de bienes raíces correspondiente.

Asimismo, la sociedad XXXX S.A. en las Cláusulas Segunda y Novena del contrato de compraventa declaró efectuar la tradición simbólica, a la empresa adquirente de la cartera de leasing, de los bienes corporales muebles correspondientes a los contratos de leasing que formaban parte de la cartera cedida y que habían sido celebrados directamente por esta empresa vendedora en el tiempo que media entre la adquisición de la mencionada cartera en virtud de la absorción de la sociedad XXXXX I S.A. y la celebración del presente contrato de compraventa. Esto, nuevamente, fue sin perjuicio de la tradición de los bienes corporales inmuebles, que se materializaría con fecha posterior mediante su inscripción en el conservador de bienes raíces correspondiente.

A la luz de los antecedentes expuestos, solicita un pronunciamiento de esta Dirección Nacional con respecto a determinar si la operación de venta de la cartera de leasing efectuada por XXXX S.A. a YYYY Banco se encontraba gravada con Impuesto al Valor Agregado.

2.- De acuerdo con lo expresado por el contribuyente, los bienes objeto de la transacción son principalmente bienes corporales muebles e inmuebles que fueron adquiridos por las empresas de leasing con la finalidad de darlos en arrendamiento con opción de compra a sus clientes. Los bienes muebles consisten en automóviles, buses, camionetas, camiones, maquinaria industrial y agrícola. Por su parte, los inmuebles son bienes raíces rurales y urbanos que no fueron construidos por la empresa de leasing, sino que fueron adquiridos por ésta para darlos en arrendamiento.

Ahora bien, según el criterio reiteradamente sostenido por esta Dirección Nacional con respecto a los bienes entregados en leasing, en atención a que la empresa de leasing es la dueña de los bienes y a que en virtud de este contrato sólo se permite el uso y goce de los bienes y no se transfiere el dominio de éstos, sino hasta el momento en que el arrendatario decide libremente ejercer la opción de compra, situación que no puede precisarse al momento de suscribirse el contrato, el que esencialmente es de arrendamiento, se estima que dichos bienes corporales deben ser clasificados como bienes del activo fijo o inmovilizado de la empresa que los cede en arrendamiento.

En consecuencia, el régimen tributario aplicable a la enajenación de bienes pertenecientes al activo fijo de una empresa es aquel establecido en el artículo 8° letra m) del D.L. N° 825, que establece las condiciones para que su enajenación pueda configurar un hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado.

En el caso particular en análisis, como se señaló, los bienes transferidos deben ser clasificados dentro del activo fijo de la empresa vendedora.

3.- Al respecto, el artículo 8° letra m) del D.L. N° 825 establece una serie de requisitos o condiciones esenciales que deben cumplir los bienes del activo fijo para que su venta sea considerada como hecho gravado con IVA. Dicho precepto dispone “El impuesto de este Título afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios, según corresponda:

m) La venta de bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida útil normal, de conformidad a lo dispuesto en el N° 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro años contados desde su primera adquisición y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Título, han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes. La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, sólo se considerará comprendida en esta letra cuando ella se efectúe antes de doce meses contados desde su adquisición, inicio de actividades o construcción según corresponda”.
De este modo, uno de los requisitos esenciales que debe darse para la aplicación del Impuesto al Valor Agregado en la venta de bienes del activo fijo es que el vendedor en su adquisición haya soportado el referido impuesto y haya tenido derecho a crédito fiscal. Esto nos lleva a analizar el origen de los bienes enajenados y su afectación con IVA.

4.- Según lo expresamente declarado por el contribuyente, la vendedora XXXX S.A. adquirió los bienes muebles e inmuebles que componen la cartera de leasing que transfirió de dos fuentes. La primera de ellas producto de la absorción por compra del 100% de las acciones de la sociedad XXXXX I S.A., la que a su vez había formado su patrimonio en virtud de la división de la sociedad XXXX S.A. que le asignó parte de su cartera de contratos de leasing. La segunda fue mediante la adquisición directa de bienes para su posterior entrega en arrendamiento con opción de compra en el tiempo que medió entre la mencionada fusión y la fecha de la transferencia de la cartera a YYYY Banco. La distinción anterior resulta relevante puesto que los efectos tributarios que se derivan en uno y otro caso son diversos:

a) Con respecto a los bienes adquiridos por XXXX S.A. producto de la fusión con la Sociedad XXXXX Leasing I S.A. cabe señalar que este Servicio por Circular 124 de 1975, y a través de reiterada jurisprudencia administrativa se ha pronunciado sobre los efectos tributarios de las divisiones, fusiones y otras reorganizaciones empresariales, estimándose que en estos casos no existe aporte o transferencia de bienes corporales muebles o inmuebles como tampoco un incremento del patrimonio social, en la medida que el haber de las nuevas sociedades sea idéntico al de la primitiva.

En consecuencia, tanto en la división de la empresa XXXX S.A. que dio origen a la Sociedad XXXXXX I S.A. como en la fusión de esta última con la empresa XXXX S.A. la incorporación a las nuevas sociedades de los bienes corporales muebles e inmuebles pertenecientes en su origen al activo fijo de la sociedad madre no se encontraba afecta con Impuesto al Valor Agregado, toda vez que no se configuró ningún hecho gravado a su respecto. Bajo estas condiciones XXXX S.A. adquirió los bienes mencionados sin haber soportado el referido impuesto y, por lo tanto, sin tener derecho a aprovechar crédito fiscal alguno por ellos.

En consecuencia, la venta de la cartera de leasing efectuada por la sociedad XXXX S.A. a la sociedad YYYY Banco proveniente de la fusión de la vendedora con la empresa HNS Leasing I S.A. no es un hecho gravado con IVA por no cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 8° letra m) del D.L. N° 825, ya que el vendedor no tuvo derecho a utilizar crédito fiscal por dicha adquisición puesto que ésta no se encontraba gravada con el referido impuesto. Por consiguiente, en el evento que el recurrente haya debido soportar con motivo de esta operación, alguna cantidad por concepto del recargo del impuesto al valor agregado, ella en ningún caso daría lugar a crédito de acuerdo a las normas legales vigentes.

Cabe hacer presente que con respecto a los bienes inmuebles transferidos por no haber sido construidos por la empresa XXXX S.A. su enajenación se encontraba absolutamente excluida de la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, conforme lo establece el artículo 2° N° 1 del D.L. N° 825.

b) Por su parte, con respecto a los bienes corporales muebles adquiridos directamente por la Sociedad XXXX S.A. y que fueron objeto de las transferencias, por formar parte del activo fijo de esta empresa, su posterior enajenación se encontraba gravada con IVA en virtud de lo establecido por el artículo 8° letra m) del D.L. N° 825, en la medida que se haya dado cumplimiento a todos los requisitos copulativos que exige la norma, lo cual debe ser comprobado por la unidad operativa respectiva del Servicio de Impuestos Internos, previo análisis de los antecedentes que se dispongan acerca de los bienes transferidos.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 1.664, de 08.04.2004.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos