1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, por medio de la cual formula una consulta relativa a la calificación de exportador de un contribuyente que vende combustibles a una empresa ubicada en la zona preferencial regulada por la Ley N° 18.392, Ley Navarino, para efectos de solicitar la devolución del impuesto especial al petróleo establecida en el artículo 7° de la Ley N° 18.502.

Señala que una empresa cliente que se encuentra ubicada en la zona preferencial de la Ley N° 18.392, efectúa normalmente adquisiciones de combustible petróleo diesel nacional o nacionalizado a una empresa proveedora que se encuentra fuera de dicha zona.

La empresa compradora del combustible es prestadora de servicios industriales y en la actualidad está evaluando la conveniencia de solicitar las aprobaciones de las autoridades regionales con el objeto de ser ratificada como empresa industrial de aquellas señaladas en el artículo 1° de la Ley 18.392 para gozar de sus beneficios.

A su juicio las ventas de combustible nacional o nacionalizado efectuado por el vendedor a la empresa industrial que se beneficiaría con las franquicias de la Ley 18.392 se encontrarían amparadas por el artículo 9° de la citada ley, por lo que debiera, respecto de dichas ventas, ser considerada como exportadora.

Sobre este punto solicita un pronunciamiento en el sentido que se le señale si las ventas de petróleo de producción nacional o nacionalizado que haga un vendedor a una empresa favorecida con las franquicias de la Ley Navarino es considerada como exportación y si en esta calidad se encuentra exenta de IVA e impuesto específico al petróleo diesel en la medida que éste último sea aplicable.

Asimismo, solicita se señale si en su carácter de exportación, según lo dispuesto por el artículo 9° de la referida ley, las ventas de combustible dan al vendedor ubicado fuera del territorio preferencial el derecho a recuperar el Impuesto al Valor Agregado y el impuesto específico al petróleo diesel según las normas de la Ley 18.502.

2.- Sobre el particular, cabe señalar que de conformidad con el artículo 9° de la Ley N° 18.392, de 1985, “Las ventas que se hagan a las empresas que trata esta ley de mercancías nacionales o nacionalizadas necesarias para el desarrollo de sus actividades, procesos y ampliaciones y que ingresen al territorio de la zona indicada en el artículo 1°, se considerarán exportación exclusivamente para los efectos tributarios previstos en el Decreto Ley N° 825, de 1974, pero con una devolución del crédito fiscal de hasta el porcentaje equivalente a la tasa del impuesto respectivo sobre el monto de las citadas ventas”.

Mediante Circular N° 52, del 23 de diciembre de 1985, esta Dirección Nacional, fijó el sentido y alcance de esta norma señalando en su número VI que “Las ventas realizadas desde el resto del país a las empresas autorizadas a funcionar en el territorio preferencial, que recaigan en mercaderías nacionales o nacionalizadas necesarias para el desarrollo de las actividades, procesos y ampliaciones de esas empresas, y que ingresen al territorio preferencial, se considerarán exportación exclusivamente para los efectos del Decreto Ley N° 825, esto es, para quedar exentas de los impuestos establecidos en su Título II y en sus artículos 37, 40, 42, y 43 bis, en sus respectivos casos, y para obtener la recuperación del IVA, y los tributos de los artículos 40 y 42, en conformidad con lo dispuesto en el artículo 36 del mismo cuerpo legal, en relación con el Decreto Supremo N° 348, de 1975, del Ministerio de Economía Fomento y Reconstrucción”.

3.- De este modo, en respuesta a sus consultas específicas, cabe señalar en primer lugar que las ventas de petróleo nacional o nacionalizado realizadas por una empresa desde el resto del país a otra empresa acogida al régimen preferencial que contempla la Ley N° 18.392, en virtud de lo establecido por el artículo 9° de la referida ley, se considerarán exportación para el sólo efecto de la aplicación de las normas contenidas en el D.L. N° 825, de manera que estas ventas en virtud de lo dispuesto por el artículo 12 letra D) de dicho cuerpo legal, se encontrarían exentas del Impuesto al Valor Agregado.

Asimismo, y como consecuencia de lo anterior, el contribuyente vendedor ubicado en el resto del territorio nacional podrá recuperar el Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisición o elaboración del petróleo enajenado a la empresa acogida al régimen preferencial de la Ley 18.392, en la forma que señala el artículo 36 del D.L. N° 825, y el Decreto Supremo de Economía N° 348, de 1975, pero con una devolución del crédito fiscal de hasta el porcentaje equivalente a la tasa del impuesto respectivo sobre el monto de las ventas efectuadas.

4.- Ahora bien, con respecto a la aplicación del impuesto especial al petróleo diesel establecido en la Ley N° 18.502 al caso particular en comento, teniendo en cuenta que el artículo 9° de la Ley N° 18.392, considera exportación las ventas efectuadas desde el resto del país a empresas acogidas al régimen preferencial por ella establecido, exclusivamente para los efectos de los impuestos establecidos en el D.L. N° 825, se concluye que dicha calificación no es posible extenderla para efectos diversos de los señalados, puesto que corresponde a una ficción destinada a otorgar un beneficio de carácter tributario específico, el cual debe ser interpretado restrictivamente.

En consecuencia, la venta efectuada por una empresa ubicada en el resto del territorio nacional a otra que se encuentra acogida a las franquicias de la Ley N° 18.392, corresponde a una operación de carácter interno, que estará afecta al impuesto específico al petróleo de conformidad a las normas generales establecidas en el artículo 6° de la Ley N° 18.502, es decir, en la medida que corresponda a la primera venta del producto.

Por otra parte, en cuanto a la posibilidad de que la empresa vendedora del petróleo diesel recupere el impuesto específico soportado en su adquisición de conformidad con las reglas del artículo 7° de la Ley 18.502 y su Reglamento contenido en el D.S. de Hacienda N° 311 de 1986, cabe señalar que ello no resulta posible puesto que por una parte la empresa vendedora no es considerada por la ley como exportadora para estos efectos como lo requiere el artículo 1° del citado decreto supremo y, por la otra, porque de acuerdo con el criterio sustentado por esta Dirección Nacional, conforme a las características del impuesto específico al petróleo diesel y a las instrucciones impartidas por la Circular N° 32 de 1986, se infiere que la recuperación del mencionado impuesto que autoriza el artículo 7° de la Ley 18.502, no pueden impetrarla quienes lo comercializan, sino que sólo aquellos contribuyentes que han consumido el petróleo en sus procesos productivos o en el desarrollo de su giro.

Por último, en cuanto a la situación en que se encuentran los vendedores de petróleo diesel a contribuyentes ubicados en Zona Franca y que es aludida en su presentación, cabe recordar que es el propio artículo 6° inciso 9 de la Ley N° 18.502 el que expresamente considera como exportación a las ventas de combustibles nacionales o nacionalizados efectuadas a dichas Zonas para los efectos de los impuestos establecidos en la propia ley, circunstancia que no acontece con respecto a las ventas que se efectúen a otras zonas en que se establezcan regimenes tributarios preferenciales diversos de las Zonas Francas.

Ahora bien, teniendo en cuenta que la analogía no es un elemento de interpretación válido en materia tributaria, se debe concluir que el tratamiento tributario aplicable a las ventas de combustibles efectuadas a Zona Franca no se puede extender a regímenes diversos de éstas por muy similares que sean, puesto que para otorgar un tratamiento distinto al general a una operación en particular se requiere necesariamente de un texto legal expreso que contemple dicho beneficio, disposición que para el caso particular en análisis, no existe.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 4.202, de 07.09.2004.
Subdirección Normativa.
Dpto. de Impuestos Indirectos