1.- Por presentación indicada en el antecedente, solicita se analice la situación que expone, y mediante un dictamen oficial se le informe si la conclusión a la que arriba, luego de interpretar diversas disposiciones legales y tributarias aplicables, resulta conteste con el criterio de este Servicio.

Al efecto, señala, que su representado es un contribuyente persona natural que explota desde hace largo tiempo un bien raíz agrícola, y desde la década de los años 70 y hasta el año 1991, en su actividad agrícola tributó en Primera Categoría, sobre la base de renta presunta.

Agrega, que en el mes de febrero de 1992, y de conformidad a lo establecido en la Ley N° 18.985, optó seguir declarando en Primera Categoría, pero sometido al régimen de renta efectiva sobre la base de contabilidad completa, para cuyo efecto practicó el inventario inicial previsto en la citada ley. La actividad específica declarada fue la de explotación de frutales, código de actividad 11132, conforme al artículo 20 N° 1 letra a) de la Ley de la Renta. La referida actividad la realizó durante diez años, hasta el ejercicio comercial 2002.

Señala más adelante, que en agosto de 2003, y luego que el contribuyente dejó de explotar directamente la actividad agrícola, cambió la actividad de explotación de frutales, a la de arrendamiento de predios agrícolas, código de actividad 83101. Como consecuencia de este cambio, la tributación a que quedó afecto el contribuyente fue la prevista en el artículo 20 N°1, letra c) de la Ley de la Renta.

En las condiciones descritas, expresa, que su representado, que sigue determinando su renta en base a contabilidad completa, se dispone a enajenar el bien raíz agrícola de su propiedad incorporado a su contabilidad, pero desea tener certeza en relación con la tributación que lo afectará respecto del valor que obtenga por la enajenación, debido al cambio de actividad antes descrito.

Expresa por otro lado, que conforme a su interpretación, el valor de enajenación que quedará eventualmente afecto a impuesto producto de su enajenación, deberá ser determinado conforme a las reglas generales establecidas en el artículo 5° transitorio de la Ley N° 18.985, por ser ésta la primera enajenación del bien raíz, sin importar el hecho de haber cambiado su actividad al arrendamiento de predios agrícolas en agosto del 2003. Es decir, si la enajenación se produce en un valor inferior al que se pueda determinar, conforme a lo establecido en la letra “d” del artículo quinto transitorio de la Ley N° 18.985, todo el ingreso que perciba el contribuyente será no constitutivo de renta, y si la enajenación se produce a un valor superior al que se determine según el procedimiento previsto en la referida letra “d” del artículo quinto transitorio de la citada ley, sólo quedará afecto a impuesto a la renta la parte que exceda a la tasación practicada bajo esas condiciones.

En relación con lo anteriormente expuesto, solicita se ratifiquen las conclusiones descritas en su presentación.

2.- Sobre el particular, en primer término procede señalar, que el artículo 5° transitorio de la Ley 18.985, establece el tratamiento tributario al cual se encuentra sujeta la primera enajenación de predios agrícolas que, a contar del 28 de Junio de 1990, fecha de publicación de la ley antes mencionada, efectúen contribuyentes agricultores que a partir del 1° de enero de 1991, en adelante deban tributar sobre la renta efectiva determinada según contabilidad completa.

Dicho precepto legal, establece lo siguiente:
“ARTICULO 5º TRANSITORIO.- La primera enajenación de los predios agrícolas que, a contar de la publicación de esta ley en el Diario Oficial, efectúen contribuyentes que desde el 01 de enero de 1991, en adelante, deban tributar sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa, de acuerdo a las reglas del artículo 20, número 1, letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según el texto introducido por esta ley, se sujetará a las siguientes normas:
1.- El valor de enajenación, incluido el reajuste del saldo de precio, tendrá el carácter de ingreso no constitutivo de renta hasta la concurrencia de cualquiera de las siguientes cantidades a elección del contribuyente:
a) El valor de adquisición del predio respectivo reajustado en el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior a la adquisición y el último día del mes anterior a la enajenación.
b) Su avalúo fiscal a la fecha de enajenación.
c) El valor comercial del predio determinado según la tasación que, para este solo efecto, practique el Servicio de Impuestos Internos. El contribuyente podrá reclamar de dicha tasación con arreglo a las normas del artículo 64 del Código Tributario. La norma de esta letra no se aplicará a las enajenaciones que se efectúen con posterioridad a la entrada en vigencia de la primera tasación de bienes raíces de la primera serie, que se haga con posterioridad a la publicación de esta ley, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3º de la Ley N° 17.235.
d) El valor comercial del predio, incluyendo sólo los bienes que contempla la Ley N° 17.235 determinado por un ingeniero agrónomo, forestal o civil, con, a lo menos, diez años de título profesional. Dicho valor deberá ser aprobado y certificado por una firma auditora registrada en la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras o por una sociedad tasadora de activos, según lo señalado en el número 2 de este artículo...”
3.- De conformidad al texto de la norma legal antes transcrita, y acorde con las instrucciones impartidas sobre la materia por este Servicio, a través de la Circular N° 63, del año 1990, publicada en el Sitio Web de Internet de este organismo (www.sii.cl), procede indicar que sólo quedan sujetos a las disposiciones del artículo 5° transitorio de la Ley N° 18.985, los contribuyentes que desde el 1° de enero de 1991, en adelante, deban tributar sobre la renta efectiva determinada según contabilidad completa, de acuerdo a las reglas del artículo 20 N° 1 letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Por lo tanto, todos los contribuyentes que por no cumplir con los requisitos que esta última norma establece para tributar sobre la renta presunta, queden obligados a tributar sobre la renta efectiva, o bien, aquellos que opten por esta última modalidad, deberán sujetarse a las disposiciones del artículo 5° transitorio ya citado, por la primera enajenación de los bienes raíces agrícolas que efectúen a partir del 28 de Junio de 1990.
4.- Ahora bien, de acuerdo a lo expresado en la presentación, se observa que no concurre el supuesto básico para que opere la norma transitoria en comento, pues si bien el cliente del recurrente declara que en la actualidad determina su renta efectiva mediante contabilidad completa, su renta no está clasificada en la letra b) del N° 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, sino que proviene de la letra c) del precepto legal precitado, ya que desde el mes de agosto del 2003 arrienda su predio, por lo que debe declarar la renta de arrendamiento sin deducción alguna, por lo cual está impedido de acogerse por la enajenación que proyecta realizar a la normativa especial del artículo 5° transitorio de la Ley N° 18.985.
5.- De acuerdo a lo explicado precedentemente, ante la imposibilidad de acogerse a dicha norma de excepción, la operación en análisis deberá regirse por la normativa general para la enajenación de bienes raíces contenida en la letra b) del Nº 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo señalado por el artículo 18 de la misma ley, precepto que señala que no constituye renta el mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en la enajenación no habitual de bienes raíces, excepto respecto de aquellos que forman parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría.
Por su parte, el artículo 18 de la citada ley, dispone en su inciso tercero que se presumirá de derecho que existe habitualidad en los casos de subdivisión de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición o construcción, en su caso. Agrega la referida norma, que en todos los demás casos se presumirá la habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un año.
Finalmente, el inciso cuarto del Nº 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta establece que tratándose del mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en las letras a), b), c), d), h), i), j) y k), en las cuales se comprenden los bienes raíces, que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, se aplicará lo dispuesto en el inciso segundo de este número, gravándose en todo caso el mayor valor que exceda del valor de adquisición, reajustado, con los impuestos de Primera Categoría, Global Complementario o Adicional, según corresponda.
6.- En consecuencia, en la medida que se cumplan las condiciones y requisitos exigidos por las normas legales antes mencionadas, esto es, que se trate de la enajenación no habitual de bienes raíces conforme a las normas del artículo 18 de la ley del ramo, que dicho predio no forme parte del activo de una empresa obligada a declarar la renta efectiva en la Primera Categoría (en el caso en consulta la renta del referido predio se clasifica en la letra c) del N° 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta), y finalmente, la enajenación no se efectúe a una sociedad o empresa con la cual el enajenante se encuentre relacionado en los términos previstos por la ley, el mayor valor obtenido en la mencionada operación de enajenación, no estará gravado con ningún impuesto de la Ley de la Renta

ALFREDO ECHEVERRIA HERRERA
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 3.659, de 26.09.2005.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.