1.- Por Ordinario indicado en el antecedente, expresa que producto de la fiscalización por solicitud de IVA Exportadores de la Sociedad XXXXXX S.A., se verifica que para determinar la proporcionalidad entre las ventas internas y externas, que se debe aplicar al total del crédito fiscal del período por el cual solicitan devolución de impuesto IVA exportadores, la empresa opera con la siguiente modalidad:

a) Bajo un mismo Bill of Lading (B.L.); La sociedad emite dos Documentos Unico de Salida ( D.U.S.).

b) Uno por aquellas mercaderías que efectivamente le significan a la empresa un retorno de dólares por su venta en el exterior, y

c) Otro, por aquellos bienes que no tendrían ingresos por ellos, que constituirían una “Exportación sin retorno”; los que se encuentran valorizados al valor FOB.

d) Ahora bien, para determinar el total de exportaciones del mes, considera tanto las exportaciones propiamente tal, como también aquellas operaciones denominadas “Exportación sin retorno”.

Consultada la empresa por esta modalidad, ha manifestado que esta operatoria correspondería a una estrategia de marketing, en el sentido que le entregan dichos bienes a su cliente extranjero, libre de cargo, para que ellos administren las ventas, en forma independiente, con fines promocionales que permitan potenciar los productos de la viña.

Agrega que, una vez cumplido el plazo de vencimiento de la factura de exportación, el cliente extranjero efectúa la remesa de los dólares, y además, remite una factura por publicidad por aquellas partidas “ libre de cargo”.

El tratamiento tributario que la empresa le da a estos productos “sin retorno”, tanto en IVA como en Renta, es la de una exportación propiamente tal, motivo por el cual las incluye dentro del total exportado en el mes, y en renta, como un ingreso del período sobre el cual, además, paga Pagos Provisionales Mensuales.

Por lo anterior, plantea las siguientes consultas: si tales operaciones “sin retorno” constituirían exportaciones propiamente tal. De ser así, el tratamiento contable tributario que la empresa utiliza estaría correcto. O de lo contrario, podrían considerarse como un mayor costo de los productos exportados o gastos de promoción o publicidad, que si bien, para los efectos de IVA estarían afectos (siempre y cuando la operación sea realizada en Chile), y en renta, su tratamiento sería el de un gasto del período, y por lo tanto, para determinar la proporcionalidad entre ventas internas y externas, no deberían considerarse dentro de las exportaciones del mes.

2.- En relación a la Ley del IVA, se indica que el artículo 12° letra D) del D.L. 825, de 1975, declara exentas de IVA “las especies exportadas en su venta al exterior”.

A su vez, el artículo 36° del citado cuerpo legal dispone que: “Los exportadores tendrán derecho a recuperar el impuesto de este Título que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto pagado al importar bienes para el mismo objeto. Las solicitudes, declaraciones y demás antecedentes necesarios para hacer efectivos los beneficios que se otorgan en este artículo, deberán presentarse en el Servicio de Impuestos Internos”.

Por último, el artículo 2° N° 4 de la Ordenanza de Aduanas, define el concepto de exportación como: “La salida legal de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo en el exterior”.

3.- En lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo con las normas legales citadas, para que una operación de exportación se encuentre exenta de IVA, y el exportador tenga derecho a solicitar la devolución de los impuestos soportados en su actividad de exportación, se requiere de la concurrencia de dos requisitos esenciales. El primero de ellos, que efectivamente se trate de una exportación y, segundo, que dicha exportación sea efectuada en razón de una venta.

En la especie, de acuerdo con los antecedentes acompañados, el envío de cajas de vino al exterior efectuado por XXXXXX, tanto de aquellas “con retorno”, como de las “sin retorno”, configurarían una exportación, toda vez que ambas situaciones implican la salida legal de dichos bienes del país con la finalidad que sean usados o consumidos en el exterior. En efecto, y específicamente respecto de aquellas partidas de vino “sin retorno”, la circunstancia que la empresa exportadora no reciba divisas por dicho envío no importa de manera alguna que la operación pierda su carácter de exportación, toda vez que las normas legales no atienden al hecho de recibir un pago como obligación correlativa al envío de mercaderías al exterior para calificar una operación como exportación, es decir, no es el pago o el retorno de divisas lo que caracteriza a una exportación, sino que la salida legal de mercaderías para ser usadas o consumidas en el exterior, siendo indiferente si por dicha salida se obtiene o no un pago.

Por otra parte, en cuanto al carácter de venta de la operación que efectúa XXXXXX, en opinión de esta Dirección Nacional, la modalidad empleada, consistente en la entrega de una cierta cantidad de cajas de vino a la empresa adquirente en el exterior respecto de las cuales esta última no efectúa pago alguno, no es más que una forma de conceder un descuento sobre el total de los bienes enajenados sin necesidad de efectuar deducción alguna al valor unitario de las mercancías exportadas, de manera que en definitiva, lo que hace la empresa cuestionada es vender un total de cajas de vino, todas ellas con valor comercial, como se desprende de las Declaraciones Únicas de Salida acompañadas, y respecto de las cuales concede un descuento que se materializa mediante la liberación de pago de una parte de la mercancía vendida, lo que trae como resultado que el cliente comprador paga un precio inferior por el total de bienes adquiridos.

Ahora bien, si se analiza esta operación a la luz del concepto de venta establecido en el artículo 2° N° 1 del D.L. 825, se debe llegar a la misma conclusión señalada anteriormente. En efecto, la exportación de las cajas de vino “sin retorno” evidentemente es una convención, ya que importa el acuerdo tanto del exportador en Chile como del adquirente en el extranjero. Claramente tiene por finalidad la transferencia del dominio de las cajas de vino, ya que el comprador puede disponer de dichos bienes a su completo arbitrio y en forma totalmente independiente del exportador chileno, sin que tenga la obligación de emplearlas en ningún fin determinado. Por otra parte, resulta evidente que la operación es onerosa, ya que aún cuando no se percibe precio alguno por las exportaciones sin retorno, sí reporta beneficios recíprocos de carácter pecuniario para ambos contratantes. Por último, el carácter de bien corporal mueble que posee el vino resulta indiscutible.

Así las cosas, dicha operación no puede sino calificarse para fines tributarios como una venta.

4.- Con todo, si aún existieran dudas respecto de la naturaleza de la exportación de cajas de vino “sin retorno”, y se la considerara efectivamente como un “Aporte de Marketing”, tomando como referencia el servicio publicitario prestado en el exterior, y que es facturado por la empresa adquirente, bajo este supuesto el envío de las cajas de vino sin retorno se debería considerar como pago por los servicios publicitarios.

Si ello fuere así, sería plenamente aplicable el artículo 19° del D.L. 825, de 1974, que dispone: “Cuando se dieren en pago de un servicio bienes corporales muebles, se tendrá como precio del servicio, para los fines del impuesto de este Título, el valor que las partes hubieren asignado a los bienes transferidos o el que en su defecto, fijare el Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo.

En los casos a que se refiere este artículo, el beneficiario del servicio será tenido como vendedor de los bienes para los efectos de la aplicación del impuesto cuando proceda”.

Bajo este contexto, el envío de las cajas de vino “sin retorno” al exterior, de acuerdo con el texto legal citado, en cuanto constituiría el pago por los servicios de publicidad o marketing prestados fuera de Chile, igualmente debiera ser considerado como una “venta”, más aún si se tiene presente que se trata de bienes del giro del contribuyente, la cual por implicar la salida legal de bienes para su uso o consumo en el exterior también configura una exportación y, por consiguiente, daría derecho a solicitar la devolución del IVA exportador.

5.- En resumen, esta Dirección Nacional concluye que, la operación efectuada por XXXXXX, respecto del envío de cajas de vino al exterior “sin retorno”, debe ser calificada como una exportación, que tiene como antecedente o título una venta, de manera que el contribuyente de conformidad con el artículo 36° del D.L. 825, tendría derecho a solicitar la devolución del Impuesto al Valor Agregado soportado y que se encuentre asociado a toda la partida de cajas de vino enviadas al exterior, es decir, tanto respecto de aquéllas con retorno como de aquéllas sin retorno, por lo que el procedimiento de cálculo de la proporción de ventas internas y externas empleado para determinar el monto a devolver, fue el adecuado.

6.- En relación con las normas de la Ley de la Renta, y consecuente con lo expresado en el N° 5 precedente, se señala que la operación en comento al ser calificada como una exportación, para los fines de la ley del ramo ella constituye un ingreso bruto de aquellos a que se refiere el artículo 29 de la Ley de la Renta, y sobre los cuales debe darse cumplimiento a las obligaciones tributarias del impuesto de Primera Categoría y de los pagos provisionales mensuales de la letra a) del artículo 84 de la ley precitada.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 5.058, de 26.12.2005
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos