1.- Por presentación indicada en el antecedente, señala que con fecha 03 de Septiembre de 2004, consultó respecto de la posibilidad de comprar una sociedad anónima que surgió de la transformación de una sociedad de responsabilidad limitada que tenía retiros en exceso del fondo de utilidades tributables al momento de transformarse.

Agrega, que a través del Ordinario N° 4.843, de 2004, de este Servicio, se le respondió en los siguientes términos: “el concepto de excesos de retiros no se da respecto de las sociedades anónimas, sean abiertas o cerradas, expresión que sólo tiene aplicación en el caso de las sociedades de personas, según lo establece el artículo 14 de la Ley de la Renta, agregando el citado Oficio que: “En el caso de una división de una sociedad anónima, sea ésta abierta o cerrada, no tiene aplicación el concepto de excesos de retiros.”

Expresa por otro lado, que en relación a lo antes mencionado se puede señalar que lo dispuesto por el Oficio es correcto como norma general. Sin embargo, existe una importantísima excepción, en la que una sociedad anónima sí puede tener exceso de retiros, y que ocurre cuando ésta proviene de la transformación de una sociedad limitada que tiene retiros en exceso, situación que es tratada y explicada expresamente por la Ley de la Renta en el inciso tercero, letra b) N° 1, Letra A) del artículo 14, que en su parte pertinente señala: “En el caso de transformación de una sociedad de personas en una sociedad anónima, ésta deberá pagar el impuesto del inciso tercero del artículo 21 en el o en los ejercicios en que se produzcan utilidades tributables, según se dispone en el inciso anterior, por los retiros en exceso que existan al momento de la transformación.”

Señala, que es precisamente éste el caso que se está consultando, ya que la sociedad anónima que está estudiando dividir, proviene de la transformación de una sociedad de responsabilidad limitada que tenía retiros en exceso. Como la sociedad anónima que se dividirá tendrá estos retiros en excesos, ya que aún no se han generado utilidades tributables en este ejercicio, desea confirmar que el criterio a seguir es el contemplado en el Oficio N° 2616, de 1998, que dispone que los excesos de retiros existentes en el Fondo de Utilidades Tributables de la sociedad que se divide, se asignan a las nuevas sociedades que resultan de la división en la misma proporción que se divide el patrimonio de la sociedad primitiva.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que el artículo 14, en el inciso tercero de su letra b) del N° 1 de la Letra A), establece que: “En el caso de transformación de una sociedad de personas en una sociedad anónima, ésta deberá pagar el impuesto del inciso tercero del artículo 21 en el o en los ejercicios en que se produzcan utilidades tributables, según se dispone en el inciso anterior, por los retiros en exceso que existan al momento de la transformación. Esta misma tributación se aplicará en caso que la sociedad se transforme en una sociedad en comandita por acciones, por la participación que corresponda a los accionistas. “

Por su parte, dicho artículo en el primer inciso de su letra c) del N° 1 de la Letra A) preceptúa lo siguiente: “c) Las rentas que retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Título II, no se gravarán con los impuestos global complementario o adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o distribuidas por ésta. Igual norma se aplicará en el caso de transformación de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la división o fusión de sociedades, entendiéndose dentro de esta última la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona. En las divisiones se considerará que las rentas acumuladas se asignan en proporción al patrimonio neto respectivo. Las disposiciones de esta letra se aplicarán también al mayor valor obtenido en la enajenación de derechos en sociedades de personas, efectuadas de acuerdo a las normas del artículo 41º, inciso penúltimo, de esta ley, pero solamente hasta por una cantidad equivalente a las utilidades tributables acumuladas en la empresa a la fecha de la enajenación, en la proporción que corresponda al enajenante.”

3.- Ahora bien, este Servicio mediante el Oficio N° 4843, de 2004, expresó que: El criterio establecido en el Oficio N° 2616, del año 1998, no es aplicable al caso que describe el recurrente en su presentación, atendido a que el citado dictamen se refiere a la situación tributaria de los excesos de retiros que existían en una sociedad de personas que se divide y no a la situación de una sociedad anónima cerrada que se divide a que alude el recurrente en su escrito, ya que el concepto de excesos de retiros no se da respecto de las sociedades anónimas, sean abiertas o cerradas, expresión que sólo tiene aplicación en el caso de las sociedades de personas, según lo establece el artículo 14 de la Ley de la Renta.

En efecto, la norma sobre los retiros o remesas que se efectúen en exceso del fondo de utilidades tributables que se invoca, se encuentra en la letra b) del N° 1° de la Letra A), del artículo 14, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, disposición que se refiere exclusivamente a los empresarios individuales, contribuyentes del artículo 58, N° 1, socios de sociedades de personas y socios gestores en el caso de sociedades en comandita por acciones. Y ello es así porque respecto de las sociedades anónimas, los accionistas pagan los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, sobre las cantidades que les distribuya la sociedad respectiva. En relación con esto, el mismo artículo 14 establece en la letra c) del N° 3 de la Letra A), que en el caso de contribuyentes accionistas de sociedades anónimas y en comandita por acciones, el fondo de utilidades tributables sólo es aplicable para determinar los créditos que correspondan según lo dispuesto en los artículos 56 N° 3 y 63, de la Ley de la Renta.

En consecuencia, en el caso de la división de una sociedad anónima, sea ésta abierta o cerrada, no tiene aplicación el concepto de exceso de retiros, y cuando ocurra dicha figura jurídica, en la especie sólo es aplicable lo dispuesto en la letra c) del N° 1 de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta que dispone que: “En las divisiones se considerará que las rentas acumuladas se asignan en proporción al patrimonio neto respectivo.””

Por su parte, mediante el Oficio N° 2.616, de 1998, se expresó que: “El artículo 14 de la Ley de la Renta, no restringe la aplicación del término "división" sólo a las sociedades anónimas, ya que del texto expreso de la citada norma se puede apreciar claramente que el legislador no hizo ninguna distinción, utilizando al efecto el vocablo genérico "sociedades".

De este modo, atendida la naturaleza jurídica de las sociedades de personas y de las atribuciones de sus socios, no existe impedimento desde el punto de vista tributario, para que dichas sociedades se dividan en los mismos términos que lo hace una sociedad anónima, de forma tal que a los socios en las nuevas sociedades les correspondan los mismos derechos y participaciones que tenían en el capital de la sociedad que se divide.

En consecuencia, y respondiendo la consulta formulada, los excesos de retiros existentes en el Fondo de Utilidades Tributables de la sociedad que se divide, se asignan a las nuevas sociedades que resultan de la división en la misma proporción en que se divide el patrimonio de la sociedad primitiva.”

4.- En relación con lo dictaminado mediante el citado Oficio N° 2616, de 1998, es necesario aclarar que dicho pronunciamiento se refería a la división de una sociedad de personas que tenía exceso de retiros y que se dividía en otras sociedades de la misma naturaleza jurídica (sociedades de personas), motivo por el cual, y teniendo presente que a los socios de las nuevas sociedades les corresponden los mismos derechos y participaciones que tenían en la sociedad que se divide, se concluyó que en tal caso los excesos de retiros existentes en la sociedad de personas que se divide, se asignan a las nuevas sociedades que resultan de la división en la misma proporción en que se divide el patrimonio de la sociedad primitiva.

5.- Ahora bien, en el caso de la aclaración que se solicita, se trata de una sociedad de personas que tenía excesos de retiros y que se transforma en sociedad anónima, pasando dichos excesos a esta última sociedad, la cual debe dar cumplimiento a la tributación dispuesta por el inciso final de la letra b) del N° 1 de la Letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, que prescribe que es la sociedad anónima que nace de la transformación la que debe cumplir con la tributación que dispone dicha norma en el ejercicio en que se generen las utilidades tributables a las cuales se puedan imputar los mencionados excesos de retiros.

Por lo tanto, al caso en consulta no le es aplicable el criterio del Oficio N° 2616, de 1998, ya que lo dictaminado en dicho Oficio versa sobre la división de sociedades de personas en otras sociedades de igual naturaleza jurídica, a las cuales les son aplicables la figura de los excesos de retiros, concepto que resulta inaplicable a la división de sociedades anónimas, pues en la situación consultada se trata de una sociedad anónima que registra excesos de retiros producto de la transformación de una sociedad de personas, y en tal caso la norma del inciso final de la letra b) del N° 1 de la Letra A), del artículo 14 de la Ley de la Renta, dispone que quien debe cumplir con la tributación dispuesta por el citado precepto legal, es la sociedad anónima que posteriormente se dividirá y que nació de la transformación , al preceptuar tal norma que "ésta deberá pagar el impuesto del inciso tercero del artículo 21", es decir, la sociedad anónima que luego se dividirá es la obligada al pago del tributo regulado en la norma señalada y no la sociedad que nacerá producto de la división de aquella, cualquiera que sea su naturaleza jurídica. En otras palabras, en la situación expuesta por el recurrente, la norma legal aplicable establece meridianamente quién es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, a saber la Sociedad Anónima que resultó de la transformación de la sociedad de responsabilidad limitada, y no la que resulte de la división, aspecto en el que difiere con la situación a la cual se pretende homologar mediante su consulta, no siendo legalmente admisible que las partes puedan por su mero consentimiento modificar o alterar el sujeto pasivo de la obligación tributaria establecido en la ley.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 0039, de 06.01.2005
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos