1.- Por Ordinario indicado en el antecedente, se expresa que en el proceso de operación renta A.T. 2004, las contribuyentes XXXXXXXX, se encuentran con su devolución de impuesto solicitada a través del Formulario 22 retenida por parte de este Servicio, y una de las observaciones que originó esta retención correspondería a la G11 “Control del Crédito por impuesto de Primera Categoría declarado en la línea 1, 2 y 8 de contribuyentes no acogidos a las normas del artículo 14 bis“, es decir, deben acreditar que tienen derecho al crédito establecido en el inciso primero del N° 3 del artículo 56 y en los dos primeros incisos del artículo 63, ambos de la Ley de la Renta, asociado a los retiros declarados en su impuesto Global Complementario.

Se expresa a continuación, que durante el período de revisión de sus declaraciones, todas estas personas, para acreditar sus retiros declarados en el Global Complementario y por consecuencia, los créditos asociados a dichas rentas, aportaron Escrituras de Usufructo de Utilidades por Participación en Sociedad de Responsabilidad Limitada, mediante la cual don YYYYYY, dueño del 99% de participación de las utilidades de la empresa Sociedad TTTTTT Ltda. (empresa de Primera Categoría que determina sus rentas sobre la base de contabilidad completa) cede y transfiere gratuitamente en usufructo su participación de las utilidades en la sociedad antes mencionada, a cada una de las contribuyentes, reservándose el cedente la nuda propiedad sobre la participación en la sociedad antes descrita, manteniendo todos sus derechos y obligaciones que le corresponden por la nuda propiedad y la participación en las utilidades no cedidas. En la cláusula sexta de tales escrituras, se estipula que los impuestos que emanen del contrato de usufructo, serán de cargo del usufructuario, especialmente aquellos que digan relación con el impuesto Global Complementario que se deba declarar y pagar por la obtención de rentas relacionadas con el retiro de utilidades.

Se agrega, que de acuerdo al artículo 13 de la Ley de la Renta, “El pago de los impuestos que correspondan por las rentas que provengan de bienes recibidos en usufructo o a título de mera tenencia, será de cargo del usufructuario o tenedor, en su caso, sin perjuicio de los impuestos que correspondan por los ingresos que le pueda representar al propietario la constitución del usufructo o del título de mera tenencia, los cuales se consideran rentas.”

Se expresa por otra parte, que el artículo 565 del Código Civil señala que los bienes consisten en cosas corporales o incorporales, definiendo estos últimos como aquellos que consisten en meros derechos. Por otro lado, el artículo 764 del mismo cuerpo legal define el contrato de usufructo, como un derecho real que consiste en la facultad de gozar de una cosa con cargo de conservar su forma y substancia, y de restituirla a su dueño, si la cosa no es fungible; o con cargo de volver igual cantidad y calidad del mismo género, o de pagar su valor, si la cosa es fungible.” Por último, los derechos de los socios en una sociedad de personas, tendrían el carácter de bienes incorporales, por lo tanto admitirían ser gravados con usufructo.
Se señala por otro lado, que teniendo presente las disposiciones legales antes transcritas, la situación tributaria de los retiros de utilidades efectuadas por las contribuyentes usufructuarias, desde la sociedad TTTTTT Ltda., podrían estar en las siguientes situaciones:

a) Cada una de las usufructuarias debe declarar dichas rentas sólo en su impuesto Global Complementario, con derecho al crédito establecido en el artículo 56 y/o 63 de la Ley de la Renta, cuando éstas fueren imputadas a utilidades que se afectaron con el impuesto de Primera Categoría, por ser ellas las únicas responsables de su tributación, todo ello de conformidad al artículo 13 de la Ley de la Renta. En otras palabras, en la presente situación, cada una de las usufructuarias tendría el mismo tratamiento tributario como si fueran un socio más de la empresa, y por lo tanto, también serían responsables de declarar los gastos rechazados generados en la sociedad, de acuerdo a la participación que tengan en las utilidades, según lo dispone el artículo 21 de la Ley de la Renta, y por consecuencia, tanto los retiros que efectúen de la empresa como los gastos rechazados generados en tal sociedad, deben imputarse a las utilidades retenidas existentes en el Fut de la empresa TTTTTT Ltda.

b) Su tributación sería similar a lo dispuesto en el Oficio N° 2.314, de 1997, mediante el cual el Servicio se pronunció sobre la tributación de un contrato de arrendamiento de derechos sociales en una sociedad de responsabilidad limitada celebrado entre un socio de una empresa y un tercero ajeno a la sociedad, que en síntesis señala que las utilidades obtenidas de la sociedad por el arrendatario, al tener su origen en el contrato de arrendamiento y no en la sociedad, pues no las percibe en su calidad de socio, toda vez que dicha calidad jurídica no le ha sido cedida, deben ser consideradas afectas al impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda, de acuerdo a las normas generales que regulan a estos tributos, y, por otro lado, el socio arrendador al no perder su calidad jurídica de socio, debe continuar cumpliendo con todas las obligaciones tributarias que tal condición le impone, especialmente con aquellas dispuestas por el artículo 21 de la Ley de la Renta, relativo a los gastos rechazados que le corresponde por su condición de socio.

Además, agrega dicho Oficio, que el crédito por Impuesto de Primera Categoría con que se hayan gravado las utilidades retiradas, no corresponde que sea utilizado ni por el arrendador ni por el arrendatario, ya que tales utilidades no se declaran como retiros en los impuestos personales.

c) En el evento que su tributación sea la mencionada en el punto anterior, sería conveniente aclarar cual sería el tratamiento de tales retiros y créditos de impuestos de Primera Categoría a nivel del Fut TTTTTT Ltda., ya que el Oficio N° 2.314, de 1997, no se pronuncia sobre el particular.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que para la correcta solución del problema planteado y su claro entendimiento, es conveniente, primero, establecer la clasificación jurídica del contrato celebrado entre las partes, y que ellas denominan “usufructo de utilidades por participación en sociedad de responsabilidad limitada”.

Para estos efectos, conviene tener presentes las reglas de la interpretación de los contratos que contempla el Código Civil en el Título III, de su Libro IV, principalmente aquella que ordena que, conocida claramente la intención de los contratantes, debe estarse a ella más que a lo literal de las palabras (art. 1.560) y a la luz de esta norma, analizar la expresión contractual “usufructo de las utilidades”.

3.- Efectuada esta consideración, aparece poco probable que las partes hayan querido celebrar un contrato en el cual el socio de la sociedad de personas se obliga a donar parte de las utilidades que perciba de la sociedad, después que éstas hayan ingresado a su patrimonio, lo cual significaría que para dar cumplimiento al contrato, cada año, el socio, una vez percibidas las utilidades, debe insinuar la donación y luego declararse y pagarse los impuestos que correspondan según la Ley de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones.

Es más creíble que lo que se ha querido celebrar es la constitución de un “usufructo sobre el derecho a la participación en las utilidades” y que se haya incurrido en una imprecisión del lenguaje.

4.- Por otra parte, el artículo 1564 del Código citado, ordena interpretar los contratos por la aplicación práctica que las partes hagan de él, y en este sentido es claro que no lo consideran como la donación de parte de las utilidades, una vez que éstas han ingresado en el patrimonio del socio, sino como la constitución de un usufructo sobre el derecho social de participación en las utilidades, razón por la cual los beneficiarios declaran en Impuesto Global Complementario las rentas obtenidas, con derecho al crédito del artículo 56 N° 3 de la Ley de la Renta, y el constituyente ha considerado que no le corresponde declarar las rentas retiradas de la sociedad, entre sus otras rentas.

5.- A este respecto, se hace presente que, como es bien sabido, los socios tienen, respecto de la sociedad, varios derechos de carácter personal, uno de los cuales es el derecho a la participación en las utilidades que ésta genere.

Este derecho personal constituye un bien incorporal que, entre otras cosas, puede darse en usufructo.

Ahora bien, esta Dirección Nacional estima que, pese a que el contrato emplea expresiones poco precisas, usufructo de utilidades, se ha constituido un usufructo sobre el derecho personal de participación en las utilidades de la sociedad, sobre las cuales el socio tiene derecho, según el pacto social.

Ello se desprende, en primer lugar, del hecho que las partes, han denominado expresamente al contrato celebrado como usufructo, y no donación de las utilidades, y luego, porque el constituyente estableció reserva sobre la nuda propiedad de la participación en la sociedad descrita, manteniendo todos los derechos y obligaciones que le corresponden por ella; reserva que resultaría ociosa si, como se piensa, conserva su derecho a las utilidades, las cuales debe declarar entre sus rentas, y la entrega de dinero a las partes es un acto posterior que efectúa desde su patrimonio, al cual han ingresado ya las utilidades.

6.- Ahora bien, aceptada que sea la tesis de que el contrato celebrado consiste en la constitución de un usufructo sobre los derechos personales de un socio de una sociedad de responsabilidad limitada, mediante el cual los usufructuarios tienen derecho a las utilidades que genera la sociedad, corresponde pronunciarse respecto del tratamiento tributario que los usufructuarios deben dar a estas rentas.

A este respecto, se estima que las rentas que perciban los usufructuarios deben declararlas en Impuesto Global Complementario o Adicional, según el caso, pero sin derecho al crédito contemplado en el N° 3 del artículo 56 y 63 de la Ley de la Renta, de acuerdo a lo sostenido por esta Dirección Nacional mediante los Oficios Ordinarios 2.314, de 03.10.97, y 1.723, de 29.04.94, atendido a que este crédito es de carácter personalísimo y cede en beneficio exclusivo del socio o accionista, en su calidad de tales.

7.- De igual forma, cabe advertir que al estar constituido el usufructo bajo el título gratuito de una donación, los usufructuarios necesariamente quedan afectos al impuesto a las donaciones establecido en la Ley N° 16.271 por las utilidades que perciban en el ejercicio de este derecho, las cuales, en todo caso, frente a las normas de la Ley de la Renta adoptan la calidad de un ingreso no constitutivo de renta para tales personas, conforme a lo dispuesto por el N° 9 del artículo 17 de la ley precitada.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N°067, de 07.01.2005.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos