1.- Por presentación indicada en el antecedente, señala que de acuerdo con lo prescrito en el artículo 6° letra A N° 1 del Código Tributario y en la Circular 71 de fecha 11 de octubre del año 2001, solicita confirmar el tratamiento tributario aplicable a las empresas acogidas a las normas del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, que nacen producto de la división de una compañía, de acuerdo con los antecedentes que a continuación expone:

Antecedentes.-

a.- Antecedentes de Hecho

a.1) Mediante escritura pública de fecha 18 de noviembre del año 1983, se constituyó la sociedad Colegio XXXXXX S.A.. Esta compañía mediante escritura pública de fecha 5 de febrero de 1993, adquirió el 100% de los derechos sociales de la Sociedad Educacional XXXXXX Limitada, absorbiendo de esta forma a dicha empresa. La compañía tiene la organización jurídica de una sociedad anónima abierta, ya que posee más de 500 accionistas y opera conforme a la normativa y fiscalización del Ministerio de Educación.

a.2) La Sociedad Colegio XXXXXX S.A. actualmente es propietaria de los inmuebles donde funciona el Colegio del mismo nombre y asimismo desarrolla la explotación de esa institución educacional, donde se imparte educación prebásica, básica y media bilingüe. Por razones estratégicas el directorio de la empresa ha decidido separar la actividad inmobiliaria de la actividad educacional, con el objeto de evitar la existencia de subsidios cruzados entre ambas actividades.

a.3) En efecto, Colegio XXXXXX S.A. es propietaria de tres inmuebles, en uno de ellos funciona el Colegio y su valor libro al 31 de diciembre de 2003 asciende a la suma de $000.000.000, asimismo dicho inmueble tiene habilitadas obras y construcciones por la suma de $0.000.000.000. En otro terreno se encuentra instalado el jardín infantil del Colegio, y su valor libro a esa misma fecha asciende a la suma de $ 00.000.000. Finalmente, el tercer inmueble y de mayor extensión, está destinado a las canchas deportivas de la institución educacional, aún cuando sólo posee habilitaciones menores. Este último inmueble tiene un valor libro de $000.000.000.

a.4) Asimismo, el directorio del Colegio XXXXXX ha considerado someter a la decisión de la junta de accionistas la búsqueda de nuevos terrenos para el traslado del Colegio, en el mediano y largo plazo, ya que su actual ubicación presenta problemas de seguridad para los alumnos y además, se requieren recursos para el desarrollo de la nueva infraestructura, lo que supone la enajenación de los inmuebles existentes, para ser reemplazados en el futuro por otros inmuebles con las más modernas instalaciones que requieren los nuevos desafíos de la actividad educacional con desarrollo integral de sus alumnos. En este mismo sentido el directorio someterá a conocimiento de la Junta de accionistas la suscripción de una oferta irrevocable de venta a favor de una sociedad de inversiones denominada YYYYYY S.A., mediante la cual esta compañía ha adquirido el derecho exclusivo durante un plazo de tres meses para ejercer su opción a celebrar un contrato de compraventa de los terrenos en que se ubican las canchas deportivas. Una vez transcurrido dicho plazo se extinguirá la opción quedando el Colegio XXXXXX en libertad de acción.

a.5) Para concretar los proyectos inmobiliarios y de futuro traslado del Colegio a un lugar más seguro y de mejores condiciones de acceso, e infraestructura comentados precedentemente, la junta de accionistas deberá aprobar la división de la actual compañía Colegio XXXXXX S.A. en dos sociedades anónimas, una que subsistirá con el giro exclusivamente educacional, quedándose con todos los activos y pasivos que posee actualmente la institución, incluyéndose los inmuebles por naturaleza y por adherencia antes comentados. La otra compañía que nacerá producto de la división, se asignará solamente el terreno donde están ubicadas las canchas deportivas. Esta última sociedad se dedicará al giro inmobiliario, y arrendará el inmueble a valor de mercado a la sociedad educacional que se divide.

a.6) En la reorganización empresarial señalada, la compañía que se crea debe necesariamente registrar un pasivo a favor de la compañía que se divide, de tal forma de permitir que el Colegio XXXXXX S.A. pueda pagar, durante varios años, las rentas de arrendamiento del inmueble que debe ocupar para el desarrollo de la actividad deportiva exclusiva de sus alumnos. De acuerdo con lo anterior, las rentas se solucionarán mediante el modo de extinguir las obligaciones denominado compensación. De esta forma no se requerirá el traspaso de flujo efectivo de dinero por parte del Colegio, quién atendiendo a los ingresos que genera, el requerir dichos flujos, lo obligaría a subir las matrículas o endeudarse con la banca o terceros.

b.- Antecedentes de derecho

b.1) La división de la compañía Colegio XXXXXX S.A. implica una separación de patrimonios y por tanto el bien traspasado a la nueva compañía que nace producto de la división debe necesariamente ser asignado a su valor de libros, el cual es muy inferior a su actual valor comercial. Sin embargo, por las características de este proceso de reorganización empresarial, no existe enajenación y por lo tanto no son aplicables las normas de tasación del artículo 64 del Código Tributario, que facultan a la autoridad para tasar la operación, cuando los valores asignados sean notoriamente inferiores a su valor comercial o de mercado.

b.2) La compañía que nacerá producto de la división y que se hará cargo del inmueble donde funcionan las canchas deportivas, se someterá a las normas tributarias establecidas en el artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que el patrimonio que se le asignará será inferior a 200 UTM y asimismo, las rentas anuales de mercado por concepto de arrendamiento que cobrará al Colegio no alcanzarán las 3.000 UTM.

c.- Pronunciamiento que solicita

De acuerdo con los antecedentes de hecho y de derecho antes expuestos, solicita confirmar lo siguiente:

c.1) Que en la división de la compañía Colegio XXXXXX S.A. los valores asignados al inmueble que se traspasa a la sociedad inmobiliaria que nace producto de la división necesariamente deben corresponder a su valor de libros.

c.2) Que la división de la compañía no constituye enajenación y por lo tanto, aún cuando el valor libro de dichos inmuebles sea notoriamente inferior a su valor comercial, no son aplicables las normas de tasación establecidas en el artículo 64 del Código Tributario.

c.3) Que en el evento de que la sociedad inmobiliaria acogida a las normas tributarias establecidas en el artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, en cualquiera de los próximos ejercicios genere ingresos superiores a 3.000 UTM en la venta del inmueble que se le traspasa, deberá tributar de acuerdo a las normas generales a contar del año siguiente, ya que el inciso 10 de la disposición legal citada se refiere genéricamente a ingresos, sean o no de su giro.

c.4) Que en el caso anterior, y por tratarse de una sociedad anónima abierta, deberá distribuir obligatoriamente a sus accionistas el 30% de sus utilidades líquidas, las cuales se gravarán con los impuestos terminales respectivos (global complementario o adicional, según corresponda) con derecho a crédito, hasta agotar el FUT traspasado de la sociedad educacional y sin derecho a crédito en el exceso, por concepto de impuesto de Primera Categoría.

c.5) Que el FUT que se debe asignar a la sociedad inmobiliaria que nace producto de la división corresponde a la proporción del patrimonio neto contable asignado y en ambos casos, se traspasa el crédito del impuesto de Primera Categoría asociado. Y que específicamente la sociedad inmobiliaria acogida a las normas del artículo 14 bis, el FUT traspasado desde la sociedad educacional se debe registrar con el crédito correspondiente, para efectos de control tributario.

Por tanto, y de acuerdo con lo prescrito en el artículo 6° letra A N° 1 del Código Tributario y en la Circular 71 de 11 de octubre del año 2001, solicita al Sr. Director confirmar el criterio expuesto en la solicitud de pronunciamiento, conforme con los antecedentes de hecho y de derecho presentados en el cuerpo de esta presentación.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que el artículo 94 de la Ley N° 18.046, sobre Sociedades Anónimas, establece lo siguiente:

“Artículo 94. La división de una sociedad anónima consiste en la distribución de su patrimonio entre sí y una o más sociedades anónimas que se constituyan al efecto, correspondiéndole a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporción en el capital de cada una de las nuevas sociedades que aquella que poseían en la sociedad que se divide.”

Ahora bien, este Servicio a través de diversos pronunciamientos emitidos sobre la materia, ha expresado basado en lo dispuesto en la norma legal antes transcrita que tratándose de la división de una sociedad, la distribución que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide corresponde a la asignación de cuotas de una universalidad jurídica, y consecuencialmente, no existe propiamente tal una transferencia o transmisión de bienes, sino que hay una especificación de derechos preexistentes, los cuales en virtud de la decisión societaria adoptada de dividirse, quedan radicados en entidades jurídicas independientes.

En consecuencia, y de acuerdo a lo antes expuesto, la asignación de bienes que se hace a la nueva sociedad que resulta de una división de una sociedad no constituye enajenación.

Por su parte, el artículo 14 bis de la Ley de la Renta en sus incisos primero, noveno, décimo y décimo primero, establece lo siguiente:

“Artículo 14 bis.- Los contribuyentes obligados a declarar renta efectiva según contabilidad completa por rentas del artículo 20 de esta ley, cuyos ingresos por ventas, servicios u otras actividades de su giro, no hayan excedido un promedio anual de 3.000 unidades tributarias mensuales en los tres últimos ejercicios, podrán optar por pagar los impuestos anuales de primera categoría y global complementario o adicional, sobre todos los retiros en dinero o en especies que efectúen los propietarios, socios o comuneros, y todas las cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o en comandita por acciones, sin distinguir o considerar su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas. En todo lo demás se aplicarán las normas de esta ley que afectan a la generalidad de los contribuyentes el impuesto de primera categoría obligados a llevar contabilidad completa. Para efectuar el cálculo del promedio de ventas o servicios a que se refiere este inciso, los ingresos de cada mes se expresarán en unidades tributarias mensuales según el valor de ésta en el respectivo mes.”

“Los contribuyentes acogidos a lo dispuesto en el inciso primero, que en los últimos tres ejercicios comerciales tengan un promedio anual de ventas, servicios u otros ingresos de su giro, superior a 3.000 unidades tributarias mensuales, deberán volver al régimen tributario general que les corresponda, sujetos a las mismas normas del inciso final, pero dando el aviso al Servicio de Impuestos Internos en el mes de enero del año en que vuelvan al régimen general.”

“Los contribuyentes, al iniciar actividades, podrán ingresar al régimen optativo si su capital propio inicial es igual o inferior al equivalente de 200 unidades tributarias mensuales del mes en que ingresen. Dichos contribuyentes quedarán excluidos del régimen optativo si en alguno de los tres primeros ejercicios comerciales, sus ingresos anuales superan el equivalente de 3.000 unidades tributarias mensuales. Para estos efectos, los ingresos de cada mes se expresarán unidades tributarias mensuales según el valor de ésta en el respectivo mes.”

“Los contribuyentes que hayan optado por este régimen solo podrán volver al que les corresponda con arreglo a las normas de esta ley después de estar sujetos a lo menos durante tres ejercicios comerciales consecutivos al régimen opcional, para lo cual deberán dar aviso al Servicio de Impuestos Internos en el mes de octubre del año anterior a aquél en que deseen cambiar de régimen. Estos contribuyentes y los que se encuentren en la situación referida en el inciso noveno de este artículo, deberán aplicar las normas de los incisos segundo y tercero como si pusieran término a su giro al 31 de diciembre del año en que den aviso o del año anterior, respectivamente, pagando los impuestos que correspondan o bien, siempre que deban declarar según contabilidad completa, registrar a contar del 1º de enero del año siguiente dichas rentas en el fondo de utilidades tributables establecido en la letra A) del artículo 14 como afectas al impuesto global complementario o adicional, sin derecho a los créditos de los artículos 56, número 3), y 63. Asimismo, estos contribuyentes sólo podrán volver al régimen opcional de este Artículo después de estar sujetos durante tres ejercicios comerciales consecutivos al sistema común que les corresponda.”

3.- Ahora bien, basado en lo expuesto en el N° 2 precedente, y para el evento en que la sociedad resultante de la división cumpliere los requisitos exigidos en el artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta para someterse al régimen optativo que allí se establece, lo que deberá comprobarse en su oportunidad, a continuación se responden cada una de las consultas formuladas:

a) Respecto de la primera de ellas, se informa que de acuerdo al concepto de división definido por el artículo 94 de la Ley N° 18.046, los inmuebles que se traspasan a la sociedad que nace producto de la división de la sociedad matriz, deben traspasarse al valor libro por el cual figuran registrados en la sociedad que se divide.

b) En relación con la segunda consulta, se expresa que de acuerdo a lo dispuesto por el inciso cuarto del artículo 64 del Código Tributario, para que no sean aplicables las normas de tasación que establece dicha norma, en el caso de la división de una sociedad, la nueva sociedad que nace producto de la división debe mantener registrados en sus libros contables los activos y pasivos que se le traspasan al valor tributario que tenían éstos en la sociedad matriz que se divide; cuyas instrucciones sobre este punto este Servicio las impartió mediante la Circular N° 45, de 2001, publicada en el sitio web de Internet: www.sii.cl.

c) En cuanto a la tercera consulta planteada, puede informarse que una sociedad acogida a las normas del artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que en los últimos tres ejercicios comerciales móviles tenga un promedio anual de ventas, servicios u otros ingresos de su giro, superior a 3000 unidades tributarias mensuales, deberá volver al régimen tributario general que le corresponda, dando aviso a este Servicio en el mes de enero del año en que vuelva al citado régimen. Por su parte, si la citada sociedad ha ingresado al régimen del artículo 14 bis de la ley del ramo al momento de iniciar actividades, quedará excluida del mencionado régimen optativo si en alguno de los tres primeros ejercicios comerciales o en los últimos tres ejercicios comerciales móviles siguientes, según la norma general señalada precedentemente, sus ingresos anuales superan el equivalente de 3.000 unidades tributarias mensuales, cuyas instrucciones sobre esta materia se contienen en las Circulares N°s. 59, de 1991 y 49, de 1997, ambos instructivos publicados en el sitio web de Internet de este Servicio: www.sii.cl.

d) Referente a la cuarta consulta, se informa que la primera parte de dicha interrogante no es de competencia de este Servicio (obligación de distribuir a sus accionistas el 30% de sus utilidades líquidas), expresándose en todo caso que conforme a lo dispuesto por el inciso primero del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, que los accionistas sometidos a dicho régimen de tributación, se gravan con los impuestos Global Complementario o Adicional por todas las cantidades que las sociedades les distribuyan a cualquier título, sin considerar su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas de impuesto.

Por el traspaso de las utilidades tributables según su registro FUT que efectúe la sociedad matriz, en la proporción que corresponda, la sociedad que nace de la división cuando distribuya tales utilidades a sus accionistas debe declarar y pagar el impuesto de Primera Categoría, con derecho a imputar en contra de dicho tributo el crédito por impuesto de Primera Categoría que venga asociado a las utilidades tributables que se traspasaron; y los accionistas tributarán sobre dichas distribuciones con los impuestos Global Complementario o Adicional, con derecho a rebajar en contra de los mencionados gravámenes personales, como crédito, el impuesto de Primera Categoría que declaró y pagó la sociedad que nació de la división.

e) En cuanto a la quinta consulta formulada, se expresa, que de acuerdo a lo establecido en el inciso primero de la letra c) del N° 1 de la Letra A) del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, las utilidades tributables que la sociedad matriz tenga acumulada en su registro FUT debe traspasarla a la sociedad que nace producto de la división, en la proporción del patrimonio neto que se determine para la sociedad resultante de la división, incluído el crédito por impuesto de Primera Categoría asociado a dichas utilidades, antecedentes que esta última sociedad debe registrarlos en sus libros contables para su debido control tributario cuando sean distribuidas a sus accionistas, debiendo presentar ante este Servicio la declaración jurada dispuesta en el artículo 1° transitorio de la Ley N° 18.775, según las instrucciones contenidas en la Circular N° 59, de 1991.

ALFREDO ECHEVERRIA HERRERA
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 275, de 28.01.2005.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos