1.- Por Oficio indicado en el antecedente, se informa que se ha recibido en esa Dirección Regional el escrito de doña XXXXXX, Rut: 00000000-0, quien requiere un pronunciamiento de este Servicio en relación con la aplicación y alcance de lo dispuesto en el N° 4 del artículo 1° y número 2° del artículo 4° de la Ley N° 18.985, respecto de las donaciones que indica en su presentación.

En relación con lo consultado esa Dirección Regional es de opinión que sólo en el segundo caso planteado en la petición, esto es, tratándose de una donación en dinero recibida por una corporación, en calidad de donataria, se cumpliría con el requisito establecido en el artículo 2° de la Ley de Donaciones con Fines Culturales. En consecuencia, el donante tendrá derecho al crédito que dicha disposición regula, si se cumplen con los demás requisitos establecidos para tal efecto, independientemente del hecho de que el monto donado se destine al arrendamiento de un local de propiedad del donante.

En su presentación la ocurrente solicita un pronunciamiento acerca del correcto sentido y alcance de lo dispuesto en el N° 4 del artículo 1 y número 2 del artículo 4 de la Ley N° 18.985, conocida como “Ley de Donaciones Culturales”.

Su consulta se refiere específicamente a si, según lo dispuesto en el N° 2 del artículo 4° de ese texto legal, es posible o no que se entienda que entregar el uso gratuito de un inmueble por un período de dos años sea considerado como una donación en los términos del artículo 2° de la misma ley, es decir, si una empresa inmobiliaria, dueña de un inmueble cuya renta mensual es de $ 0.000.000.- entrega este inmueble en forma gratuita al beneficiario de la Ley 18.985 por un período de dos años, tiene o no derecho al crédito del 50% del valor total de la renta del inmueble.

Su duda surge en relación con lo dispuesto en el artículo 4° número 2 de esta ley, el cual señala que “el proyecto podrá referirse a la adquisición de bienes corporales destinados permanentemente al cumplimiento de las actividades del beneficiario, o a gastos específicos con ocasión de actividades determinadas o para el funcionamiento de la institución“. Entonces, no se recibe un aporte en dinero, ni se adquiere un bien corporal, sino que se recibe el uso y goce de un inmueble por un período determinado, al final del cual se va a restituir a su propietario.

Finalmente, consulta si existe o no impedimento en que la donación en dinero recibida por una corporación, en calidad de donante (sic), se pueda destinar a arrendar un inmueble de propiedad del mismo donante, es decir, y continuando con el ejemplo anterior, si una inmobiliaria dona una cantidad de dinero a una corporación, ¿Es posible que la corporación destine ese dinero a arrendar un inmueble de la misma inmobiliaria que efectuó la donación y sea posible que el donante descuente el 50% de lo donado en los términos de esa ley?.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que esta Dirección Nacional a través de la Circular 57, del año 2001, impartió las instrucciones pertinentes, relativas a las modificaciones introducidas a la ley sobre donaciones con fines culturales por la Ley N° 19.721, del año 2001, que agregó específicamente al artículo 2° de la referida ley de donaciones un nuevo inciso final, precisamente para que los donantes no solamente puedan efectuar donaciones en dinero, sino que también lo puedan hacer en especies, y de esta manera puedan hacer uso del crédito tributario que contempla dicho texto legal, bajo el cumplimiento de los requisitos y condiciones que ella establece.

Asimismo, deben tenerse presente las instrucciones impartidas mediante la Circular N° 55, de 2003, en la parte referida a lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley N° 19.885, que establece que las instituciones donatarias que reciban donaciones acogidas a normas legales que otorguen un beneficio tributario al donante, no podrán realizar ninguna contraprestación a esta última persona, entre las cuales la citada norma menciona las siguientes: otorgamiento de becas de estudio, cursos de capacitación, asesorías técnicas u otras, directa o indirectamente, en forma exclusiva, en condiciones especiales o exigiendo menores requisitos que los que se exigen en general, a favor del donante, de sus empleados, directores o parientes consanguíneos de éstos, hasta el segundo grado, en el año inmediatamente anterior a aquél en que se efectúe la donación ni con posterioridad a ésta, en tanto la donación no se hubiere utilizado íntegramente por la institución donataria.

De igual manera debe tenerse presente que La Ley N° 19.885, de 2003, además de establecer beneficios tributarios para los contribuyentes que efectúen donaciones para los fines que indica dicho texto legal, a través de su artículo 12, incorporó un nuevo número al artículo 97 del Código Tributario, signado como N° 24, mediante el cual se establecen las sanciones que en él se indican:

El texto del N° 24 del artículo 97 del Código Tributario, es del siguiente tenor:

“24. Los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el artículo 1° del decreto ley N° 824, de 1974, que dolosamente y en forma reiterada, reciban de las instituciones a las cuales efectúen donaciones, contraprestaciones directas o indirectas o en beneficio de sus empleados, directores o parientes consanguíneos de éstos, hasta el segundo grado, en el año inmediatamente anterior a aquél en que se efectúe la donación o, con posterioridad a ésta, en tanto la donación no se hubiere utilizado íntegramente por la donataria o simulen una donación, en ambos casos, de aquéllas que otorgan algún tipo de beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de algunos de los impuestos referidos, serán sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo. Para estos efectos, se entenderá que existe reiteración cuando se realicen dos o más conductas de las que sanciona este inciso, en un mismo ejercicio comercial anual.

El que dolosamente destine o utilice donaciones de aquéllas que las leyes permiten rebajar de la base imponible afecta a los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta o que otorgan crédito en contra de dichos impuestos, a fines distintos de los que corresponden a la entidad donataria de acuerdo a sus estatutos, serán sancionadas con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo.

Los contribuyentes del impuesto de primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que dolosamente y en forma reiterada, deduzcan como gasto de la base imponible de dicho impuesto donaciones que las leyes no permiten rebajar, serán sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo.".

Como puede apreciarse, la norma transcrita sanciona con las penas señaladas en el artículo 97, N° 24, inc. 1°, del Código Tributario, a los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, que simulen una donación de aquellas que otorgan algún tipo de beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de algunos de los impuestos referidos.

Al respecto, la citada Circular N° 55, comentó que son requisitos del delito indicado los siguientes:

1. Que se simule una donación, ya sea que se trate de una simulación absoluta o relativa.

Habrá simulación absoluta si entre las partes no se ha celebrado acto o contrato alguno y relativa si se ha celebrado un contrato diferente a la donación.

2. Que la donación aparentemente celebrada sea de aquellas que otorgan beneficios tributarios que implica un menor pago de alguno de los impuestos a la renta.”

3.- Ahora bien, respecto al primer caso planteado, el objeto de la donación en análisis no consiste en dinero ni en especies, sino que en el uso gratuito de un bien inmueble por un período determinado (dos años), contrato que jurídicamente adopta la calidad de un comodato o préstamo de uso, reglamentado en el Título XXX del Libro IV del Código Civil, sin que en virtud de tal acuerdo de voluntades se verifique una transferencia del dominio de dinero o especies al donatario, como lo exige el artículo 2° de la Ley 18.985, pues sólo se constituye un título de mera tenencia a favor del comodatario, sujeto a la obligación de restituir el inmueble transcurrido el plazo de vigencia del contrato.

Lo antes expuesto, se ve reforzado si se considera la definición de donación entre vivos que proporciona el artículo 1386 del Código Civil que las conceptúa como: “La donación entre vivos es un acto por el cual una persona transfiere gratuita e irrevocablemente una parte de sus bienes a otra persona, que la acepta.”. Además, se hace presente que el artículo 1395 del mismo Código, resuelve expresamente la cuestión al establecer que no hay donación en el comodato de un objeto cualquiera, aunque su uso o goce acostumbre darse en arriendo.

En consecuencia, no existiendo una donación, el comodante del inmueble estará impedido de acogerse a los beneficios de la Ley de Donaciones con Fines Culturales, contenida en el artículo 8° de la Ley N° 18.985, de 1990.

4.- Respecto de la segunda consulta, puede informarse que a juicio de esta Dirección Nacional, la alternativa teórica planteada por el contribuyente no cumpliría igualmente los requisitos legales para acogerse al beneficio tributario en referencia, pues, en principio, la mera forma del acto o denominación del contrato no debería afectar su calificación para efectos tributarios y, en el caso planteado, si el canon de arriendo es exactamente igual a lo donado, aunque se trate de dos contratos distintos celebrados entre las mismas partes, en definitiva no difiere, en sustancia, del comodato. En tal caso, la entrega de una suma de dinero igual al canon de arrendamiento, no podría considerase donación según la definición del artículo 1386, porque la donante no transfiere gratuita e irrevocablemente una parte de sus bienes a otra.

Por otra parte, cabe señalar que dicha operación podría estimarse que constituye una simulación de donación para la obtención de un beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de impuesto a la renta, y configurar el delito previsto y sancionado en el artículo 97, número 24°, transcrito.

BERNARDO LARA BERRIOS
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 477, de 10.02.2005.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos