1.- Por Ordinario indicado en el antecedente, remite consulta de la Empresa XXXXXX, empresa del Estado, que fue observada por utilización del crédito en contra del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, por concepto de Contribuciones de Bienes Raíces, por un monto que asciende a $ 000.000.000.

Agrega, que la Empresa XXXXXX fue creada por la Ley N° 19.542 de 1997 y es la continuadora legal de la Empresa ZZZZZZ, que opera en TTT. El giro de esta empresa, según lo dispone el Artículo 4° de esta ley es: El objeto de esta empresa es la administración, explotación, desarrollo y conservación de los puertos terminales, así como de los bienes que posean a cualquier título, incluidas todas las actividades conexas inherentes al ámbito portuario indispensables para el debido cumplimiento de este... Asimismo podrán prestar servicios a terceros relacionados con el objeto.

Dentro del objeto de la empresa está la prestación de servicios de estiba, desestiba, transferencia de la carga desde el puerto a la nave y viceversa y el porteo en los recintos portuarios, pero éstos deberán ser realizados por particulares debidamente habilitados, de acuerdo al artículo 5° de la ley mencionada.

Por su parte, el artículo 7° dispone que las empresas podrán realizar su objeto directamente o a través de terceros. En este último caso, lo hará por medio del otorgamiento de concesiones portuarias.

Expresa, que siendo la Empresa XXXXXX la responsable del desarrollo, administración, explotación y conservación del Puerto de TTT, decide entregar su objeto en concesión a los privados efectuando para ello la licitación correspondiente. Por lo que a fines del año 1999 lo entrega en concesión a la empresa YYYYYYYY S.A.

Por otro lado, señala que la Ley 19.542 de 1977, en su artículo 53°, definió el término Concesión Portuaria: “Es el contrato solemne, otorgado por escritura pública, a través del cual una empresa concede con exclusividad a una persona natural o jurídica, por un período determinado, un área de un bien inmueble para que ésta ejecute una obra, preste servicios, desarrolle o mantenga una obra, otorgándosele como contraprestación la explotación de la misma”. Entre otras definiciones, también lo hizo respecto del Frente de Atraque y dice: “Es la infraestructura de un puerto que corresponde a un módulo operacionalmente independiente con uno o varios sitios y sus correspondientes áreas de respaldo, cuya finalidad es el atraque de buques, esencialmente para operaciones de transferencia de carga o descarga de mercaderías u otras actividades de naturaleza portuaria”.

Expresa más adelante que en el artículo 2°, punto 2.1 del contrato de concesión, sobre el otorgamiento de la concesión dice: “Empresa XXXXXX, por el presente acto otorga al concesionario una concesión exclusiva para desarrollar, mantener y explotar el Frente de Atraque, incluyendo el derecho de cobrar a los Usuarios Tarifas Básicas por Servicios Básicos y Tarifas Especiales por Servicios Especiales prestados en el Frente de Atraque”. Por su parte, en el punto 6.5 del artículo 6° del Contrato de Concesión, se establece el objeto de la sociedad Concesionaria y que es: “Los estatutos del Concesionario contemplarán que este tendría como objeto exclusivo el desarrollo, mantención y explotación del Frente de Atraque, incluyendo la prestación de servicios de muellaje y almacenamiento en el Frente de Atraque. El Concesionario, por este acto, acepta utilizar el Frente de Atraque para el servicio de naves y la Transferencia de Carga, en los términos que se contemplan en este contrato”.

A su vez, agrega que de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 7° de la Ley 19.542 de 1977, lo que la Empresa XXXXXX concesiona, es su objeto social, definido en el artículo 4° de la misma ley, que es el desarrollo, mantención y explotación del frente de atraque, incluyendo la prestación de servicios de muellaje y almacenamiento. Aunque para el desarrollo de esta actividad, la concesionaria deba utilizar un área del puerto de TTT, consistente en los sitios del N° 1 al N° 5, del frente de atraque, no queda claramente establecido que se trate del arrendamiento del inmueble, para que las rentas obtenidas por la Empresa XXXXXX, se clasifiquen en el artículo 20, N° 1 de la Ley de la Renta y pueda tener derecho a utilizar como crédito contra el impuesto de Primera Categoría, las contribuciones de bienes raíces pagadas.

Más adelante, señala que el Servicio de Impuestos Internos, en respuesta al Sr. Ministro de Transportes y Telecomunicaciones, mediante el Ordinario N° 1.491 de Abril de 1999, se pronunció respecto de la tributación de las empresas portuarias creadas por la Ley 19.542, diciendo que en relación al impuesto a la renta, el canon recibido al comienzo de la concesión constituye un ingreso del ejercicio en virtud de lo dispuesto en el N° 1, en concordancia con el N° 3, del artículo 2° de la Ley de la Renta y en cuanto a los cánones mensuales que percibe o devengue la empresa portuaria, también constituirán un ingreso calificado de renta en el ejercicio respectivo. En cuanto al IVA dice, “En relación al canon que percibirá el concesionante por la concesión ya sea al comienzo o mensualmente, quedará en ambos casos afecto al Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo con la definición que la propia Ley 19.542, hace en su artículo 53° del término concesión, por la cual se permite el desarrollo de una actividad comercial en un área de un bien inmueble. La procedencia del impuesto sería la misma, si se celebrara un contrato de arrendamiento de los bienes mencionados, pues no se alteraría la esencia del hecho gravado del tributo, por la misma razón señalada”. En este último párrafo, después del punto seguido, indirectamente se reconoce que no es un contrato de arriendo.

Por otro lado, señala que los contribuyentes que pueden utilizar como crédito en contra del impuesto a la Renta de Primera Categoría, son aquellos que obtienen rentas clasificadas en el artículo 20, N° 1, letras a), b), c), d) y f) inciso segundo, de la Ley de la Renta.

Por todo lo anteriormente expuesto, se estima que las rentas obtenidas por la Empresa XXXXXX, constituye una renta clasificada en el artículo 20 N° 3 y/o N° 5 de la Ley de la Renta, pero en ningún caso en el artículo 20 N° 1 de la citada ley y en tal circunstancia no tiene derecho a utilizar como crédito contra el impuesto a la renta de Primera Categoría, las contribuciones de bienes raíces pagadas, correspondientes al ejercicio.

En relación con lo anterior aporta los siguientes antecedentes:

a) El área o superficie destinada a las operaciones de la concesión comprende los sitios N° 1 al N° 5 del frente de atraque, que ascienden a 156.536 m2.

b) A petición de la Empresa XXXXXX, el Servicio de Impuestos Internos procedió a enrolar el área destinada a la concesión, con el Rol de Avalúo 0-00, con vigencia al primer semestre de 2001.

c) De acuerdo a la Ley 19.542 de 1977, las empresas portuarias creadas son diez, las que potencialmente podrían utilizar como crédito en contra del impuesto de Primera Categoría, las contribuciones de bienes raíces, correspondiente a las áreas utilizadas en la concesión.

Finalmente, señala, que por estar frente a un aspecto tributario de relevancia y de orden jurídico, y cuya resolución puede constituir base de importante jurisprudencia sobre el particular para casos similares en esta u otras empresas, es que se remiten a esta superioridad los antecedentes, a fin de obtener un pronunciamiento sobre esta materia.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar, que las empresas a que se refiere la Ley N° 19.542, según el artículo 4° de dicho texto legal tienen como objeto la administración, explotación, desarrollo y conservación de los puertos y terminales, así como de los bienes que posea a cualquier título, incluidas todas las actividades conexas inherentes al ámbito portuario indispensables para el debido cumplimiento de éste. Agrega, dicho precepto legal, que podrán en consecuencia, efectuar todo tipo de estudios, proyectos y ejecución de obras de construcción, ampliación, mejoramiento, conservación, reparación y dragado en los puertos, y terminales. Asimismo, podrán prestar servicios a terceros relacionados con su objeto.

Por su parte, dicho texto legal en sus artículos 2°, 3°, 5° 6° y 7° establece lo siguiente:

“Artículo 2°.- Las empresas a que se refiere el artículo 1° son personas jurídicas de derecho público, constituyen una empresa del Estado con patrimonio propio, de duración indefinida y se relacionarán con el Gobierno por intermedio del Ministerio de Transportes y Telecomunicaciones.”

“Artículo 3°.- Los puertos y terminales que administren las empresas serán de uso público, de conformidad a las normas de esta ley, y prestarán servicios en forma continúa y permanente.”

“Artículo 5°.- La prestación de los servicios de estiba, desestiba, transferencia de la carga desde el puerto a la nave y viceversa, y el porteo en los recintos portuarios, comprendidos dentro del objeto de las empresas, deberá ser realizada por particulares debidamente habilitados.

Las labores de almacenamiento y acopio que se realicen en los puertos que administren las empresas, podrán ser realizadas con la participación de éstas o por particulares. La condición de almacenista se adquirirá de conformidad a las normas que regulan esta actividad.

No obstante lo señalado en el inciso primero, las empresas estarán facultadas para prestar por sí mismas, en subsidio de los particulares y sólo cuando éstos no estén interesados en realizar tales funciones, los servicios de transferencia y porteo.

Adicionalmente, estarán facultadas para realizar la función de porteo, cuando les sea requerida expresamente por el Estado en virtud de obligaciones contraídas por éste en convenios o tratados internacionales.”

“Artículo 6°.- Las empresas ejercerán sus funciones en los recintos portuarios, terrenos, obras físicas e instalaciones que administren, sin perjuicio de las facultades y atribuciones que otorga el ordenamiento jurídico vigente al Ministerio de Defensa Nacional, Subsecretaría de Marina, a la Dirección General del Territorio Marítimo y de Marina Mercante y a los demás servicios públicos.”

“Artículo 7°.- Las empresas podrán realizar su objeto directamente o a través de terceros. En este último caso, lo harán por medio del otorgamiento de concesiones portuarias, la celebración de contratos de arrendamiento o mediante la constitución con personas naturales o jurídicas, chilenas o extranjeras, de sociedades anónimas. Estas sociedades no podrán tener por objeto la administración o explotación de frentes de atraque, y, para todos los efectos legales posteriores a su constitución, se regirán por las normas aplicables a las sociedades anónimas abiertas.

La participación de terceros en las sociedades que formen las empresas, la celebración de contratos de arrendamiento y el otorgamiento de concesiones portuarias deberán realizarse mediante licitación pública, en cuyas bases se establecerán clara y precisamente los elementos de la esencia del pacto social, del contrato o de la respectiva concesión portuaria, en conformidad al artículo 50. Durante la vigencia de la concesión, los derechos del concesionario sólo podrán afectarse o limitarse en la forma y condiciones que se hayan establecido en las bases respectivas. Dichas bases deberán establecer, además, las causales de caducidad de la concesión y determinar la forma en que ella se administrará en el evento que se incurra en alguna, y hasta que se llame a una nueva licitación.

Para el establecimiento del monto mínimo de la renta o canon del respectivo arriendo o concesión portuaria, servirá de referencia el valor económico del activo objeto de los actos señalados en el inciso anterior.”

3.- Ahora bien, esta Dirección Nacional mediante el Oficio N° 1491, de 20.04.1999, estableció el tratamiento tributario de las empresas portuarias creadas por la Ley N° 19.542, señalando al respecto lo siguiente:

A. En relación con las Obras y Mejoras

1. Las inversiones y mejoras portuarias constituyen para la empresa concesionaria parte de su activo fijo y en tal calidad quedan sujetas a las normas de corrección monetaria y de depreciación que corresponden a este tipo de activos. Ello debido a que estas inversiones y mejoras son de propiedad de la empresa concesionaria y permanecen en calidad de tales hasta el término de la concesión, de acuerdo a las bases de licitación.
2. Precisamente debido a su calidad de activo fijo, estos bienes otorgan derecho a crédito fiscal para la sociedad concesionaria, conforme a lo dispuesto en el artículo 23 N° 1 del Decreto Ley N° 825 y les es aplicable además la modalidad especial de recuperación de crédito fiscal contenida en el artículo 27° bis del mismo cuerpo legal.
3. La entrega de los activos a la empresa portuaria al término de la concesión no se encontrará afecta a IVA, pues la empresa concesionaria no es habitual en este tipo de operaciones. Ello, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 8° letra m) del Decreto Ley N° 825, en cuyo caso será preciso recargar el IVA en la factura respectiva.
4. Cuando la empresa portuaria reciba de la concesionaria las obras y mejoras al término de la concesión, el valor de las mismas constituirá para la empresa portuaria un ingreso tributable. Para tales efectos, los activos se valorarán de acuerdo su registro para fines contables en la sociedad concesionaria, sin perjuicio de las facultades de tasación que el artículo 64° del Código Tributario entrega al Servicio de Impuestos Internos.

B. En relación con los Cánones y Pagos

1. Para la empresa portuaria el canon recibido al comienzo de la concesión, y que tiene como contrapartida el otorgamiento de la misma, representará un ingreso tributable que debe reconocerse a través del tiempo que dure la concesión, ya que se encuentra vinculado al desarrollo total de ésta.
Para la empresa concesionaria por el contrario, el pago de este canon inicial constituirá un gasto de organización y puesta en marcha conforme a lo dispuesto en el artículo 31° N° 9 de la Ley de la Renta.
2. Los cánones mensuales representarán para la empresa portuaria ingresos tributables y para la concesionaria gastos deducibles, en la medida en que se vayan devengando en las fechas designadas para su pago.
3. Por el contrario, los pagos compensatorios que haga la empresa portuaria a la concesionaria constituirán para aquélla gastos deducibles y para la última ingresos tributables.
4. El canon periódico se encuentra afecto a IVA, por consistir en una remuneración que paga la empresa concesionaria por el uso de un inmueble dotado de instalaciones que permiten el ejercicio de una actividad comercial o industrial, conforme lo establece el artículo 8°, letra g) del Decreto Ley N° 825.
5. Por último, los pagos eventuales que se harán por la empresa portuaria a la concesionaria en las etapas finales de la concesión, no quedan sujetos a IVA por tratarse de pagos indemnizatorios, sin perjuicio de que pueda configurarse el hecho gravado especial del artículo 8° letra m) del Decreto Ley N° 825 por la entrega de obras o mejoras que la empresa concesionaria haga a la empresa portuaria al término de la concesión.

Sobre el particular, respecto de las consultas contenidas en la letra A.- del numeral 2.- anterior, en la medida que las mejoras e inversiones calificadas como activo fijo, sean de dominio de la empresa concesionaria, es a ésta a quién le corresponde aplicar la depreciación de los bienes y la corrección monetaria en los términos establecidos en los artículos 31°, número 5, 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

En las mismas circunstancias, la empresa concesionaria puede acogerse a las normas del artículo 27 bis del Decreto Ley N° 825, de 1974. La entrega de los activos señalados a la empresa portuaria al término de la concesión, no se encontrará afecta al Impuesto al Valor Agregado por formar parte los bienes respectivos del activo fijo de la concesionaria, siempre que esta enajenación se realice a los doce meses o más después de su adquisición o construcción, caso en el cual será aplicable lo dispuesto en el artículo 8°, letra m), del Decreto Ley N° 825, de 1974.

La recepción de los mencionados bienes, al término de la concesión entendiéndose que no se fijará un precio determinado, constituirá una renta para la empresa portuaria la que, en principio, corresponderá al valor contable registrado en la empresa concesionaria, sin perjuicio de la aplicación del artículo 64° del Código Tributario por parte del Servicio si los valores mencionados fueren notoriamente inferiores al valor de los bienes corrientes en plaza o al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares.

En cuanto a las consultas contenidas en la letra B.- del número 2.- de este oficio se formulan las siguientes consideraciones:

En relación al canon que percibirá el concesionante por la concesión ya sea al comienzo o mensualmente, quedará en ambos casos afecto al Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo con la definición que la propia Ley N° 19.542, hace en su artículo 53° del término concesión, por la cual se permite el desarrollo de una actividad comercial en un área de un bien inmueble. La procedencia del impuesto sería la misma, si se celebrara un contrato de arrendamiento de los bienes mencionados, pues no se alteraría la esencia del hecho gravado del tributo, por la misma razón señalada.

En relación con el impuesto a la renta, el canon recibido al comienzo de la concesión constituye para la empresa concesionante un ingreso del ejercicio, en virtud de lo dispuesto en el número 1.-, en concordancia con el número 3.-, del artículo 2° de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Respecto de la empresa concesionaria, el citado canon inicial, corresponde a un gasto de organización y puesta en marcha que deberá regirse según las normas del artículo 31°, número 9.- de la misma ley.

Por otra parte, los cánones mensuales que perciba o devengue la empresa portuaria también constituirán un ingreso calificado de renta del ejercicio respectivo. En cambio, por significar un gasto necesario para producir la renta, la empresa concesionaria lo deberá deducir como tal en el ejercicio que corresponda en el que se pague o adeude.

Finalmente, en cuanto a los pagos establecidos en las bases de licitación que deba efectuar la empresa portuaria al concesionario, en la etapa final del período de la concesión en compensación por la realización de mejoras e inversiones que no alcancen a depreciarse, constituyen indudablemente un gasto deducible para la empresa mencionada y un menor costo para el concesionario que, como tal, no quedará sujeto a las normas de los pagos provisionales mensuales de la Ley de la Renta.”

4.- Por otro lado, esta Dirección Nacional mediante los Oficios N°s. 3155, de 2001 y 233, de 2003, ha establecido que las actividades que desarrollan las empresas concesionarias, se clasifican para los fines tributarios dentro de aquellas a que se refiere el N° 3, del artículo 20 de la Ley de la Renta, afectándose con los impuestos generales de la ley del ramo.

5.- Por su parte, las letras a) y f) del N° 1 y 3 del artículo 20 de la Ley de la Renta establecen lo siguiente:

Artículo 20 N° 1 letra a): “a) Tratándose de contribuyentes que posean o exploten a cualquier título bienes raíces agrícolas se gravará la renta efectiva de dichos bienes, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra b) de este número.

Del monto del impuesto de esta categoría podrá rebajarse el impuesto territorial pagado por el período al cual corresponde la declaración de renta. Sólo tendrá derecho a esta rebaja el propietario o usufructuario. Si el monto de la rebaja contemplada en este inciso excediera del impuesto aplicable a las rentas de esta categoría, dicho excedente no podrá imputarse a otro impuesto ni solicitarse su devolución.

La cantidad cuya deducción se autoriza en el inciso anterior se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior a la fecha de pago de la contribución y el último día del mes anterior al de cierre del ejercicio respectivo; “

Artículo 20 N° 1 letra f: “f) No se presumirá renta alguna respecto de los bienes raíces propios o parte de ellos destinados exclusivamente al giro de las actividades indicadas en los artículos 20º, Nºs. 3º, 4º y 5º y 42º, Nº 2, ni respecto de los bienes raíces propios de los contribuyentes de los artículos 22º y 42º, Nº 1º, siempre que el monto total de los avalúos del conjunto de dichos inmuebles no exceda de 40 unidades tributarias anuales y siempre que dichos contribuyentes obtengan únicamente rentas referidas en los artículos 22º, 42º, Nº 1 y 57, inciso primero.

Con todo, las empresas constructoras e inmobiliarias por los inmuebles que construyan o manden construir para su venta posterior, podrán imputar al impuesto de este párrafo el impuesto territorial pagado desde la fecha de la recepción definitiva de las obras de edificación, aplicándose las normas de los dos últimos incisos de la letra a) de este número.

Para los fines del presente número deberá considerarse el avalúo fiscal de los bienes raíces vigente al 1º de enero del año en que debe declararse el impuesto.”

Artículo 20 N° 3: “3º.- Las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga, constructora, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones.”

6.- En consecuencia, y de acuerdo a lo dispuesto por las normas legales antes mencionadas, y los pronunciamientos emitidos sobre la materia, las actividades que desarrollan las empresas a que se refiere la consulta se clasifican en el N° 3 del artículo 20 de la Ley de la Renta, y afectas a los impuestos generales de la ley del ramo. En el evento que la clasificación precedente pudiera ser cuestionada, debe tenerse presente lo dispuesto por el N° 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, en el cual se comprenden las rentas obtenidas por los martilleros, agentes de aduana, embarcadores y “otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero”. Al respecto, se estima que en el caso consultado lo concesionado son sitios pertenecientes a un frente de atraque y éstos se definen como la “infraestructura de un puerto que corresponde a un módulo operacionalmente independiente con uno o varios sitios y sus correspondientes áreas de respaldo, cuya finalidad es el atraque de buques, esencialmente para operaciones de transferencia de carga y descarga de mercaderías u otras actividades de naturaleza portuaria”, de lo que se concluye que también puede sostenerse que la renta obtenida por la empresa portuaria producto de la concesión de sitios de un frente de atraque proviene de su intervención en el comercio marítimo o portuario, y clasificada en lo dispuesto por la norma legal precitada.

Ahora bien, y en virtud de la clasificación antedicha, y conforme a lo dispuesto por las letras a) y f) del N° 1 del artículo 20 de la ley precitada, las referidas empresas no tienen derecho a rebajar del impuesto de Primera Categoría que les afecta, como crédito, las contribuciones de bienes raíces que paguen por los bienes físicos del activo inmovilizado destinados al desarrollo de sus actividades portuarias que constituyen su giro habitual, sino que dichas contribuciones las podrán rebajar como un gasto necesario para producir la renta en la medida que se cumplan al efecto los requisitos y condiciones que exige en su inciso primero el artículo 31 de la ley del ramo; todo ello basado en lo instruído mediante la Circular N° 68, del año 2001, que regula el tratamiento tributario del crédito por contribuciones de bienes raíces antes mencionado.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 955, de 08.04.2005.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos