1.- Por presentación indicada en el antecedente, y ante diversas consultas por parte de las empresas usuarias de la franquicia tributaria, solicita un pronunciamiento en torno a la procedencia o improcedencia que el crédito por concepto de gastos de capacitación generado por una sociedad fusionada, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 99 del Código de Comercio (sic), pueda utilizarlo la sociedad receptora en idénticos términos, especialmente el caso que la empresa fusionada hubiera actuado a través de la intermediación de un organismo técnico intermedio para capacitación.

Agrega, que sobre el particular cabe consignar que el inciso primero del artículo 30 de la Ley N° 19.518, dispone que incumbe a las empresas, por sí o en coordinación con los Comités Bipartitos de Capacitación, en todos sus niveles jerárquicos, atender las necesidades de capacitación de sus trabajadores, agregando, que los programas de capacitación que se desarrollen en conformidad al Estatuto de Capacitación y Empleo darán lugar a los beneficios e impondrán las obligaciones que señala este cuerpo legal.

Por su parte, el artículo 34 de la aludida ley dispone que los desembolsos que demanden las actividades de capacitación correspondientes serán de cargo de las empresas, los cuales podrán compensarlos, así como los aportes que efectúen a los organismos técnicos intermedios para capacitación, con las obligaciones tributarias que les afecten, en la forma como lo dispone el mencionado Estatuto.

Agrega, que el párrafo primero del inciso primero del artículo 36 de la Ley N° 19.518, consagra que los contribuyentes de la Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta, con excepción de aquellos cuyas rentas provengan únicamente de las letras c) y d) del numeral 2° del artículo 20 de la citada ley, podrán descontar del monto a pagar de dichos impuestos los gastos efectuados en programas de capacitación que hayan realizado dentro del territorio nacional, en las cantidades que sean autorizadas conforme a la presente ley, las que en todo caso no podrán exceder en el año de una suma máxima equivalente al uno por ciento de las remuneraciones imponibles pagadas al personal en el mismo lapso.

Señala, que cabe mencionar que el inciso tercero del artículo 23 de la ley en comento dispone que las empresas podrán adherir libremente a los organismos técnicos intermedios para capacitación para cuyo fin deberán efectuar los aportes en dinero que se convengan, con arreglo a sus estatutos, agregando que dichos aportes podrán rebajarse de la franquicia consagrada en el artículo 36 aludido anteriormente.

Por otro lado expresa, que como es dable advertir, las empresas contribuyentes de la Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta, están facultadas para rebajar los gastos de capacitación que realicen por sus trabajadores durante el respectivo ejercicio anual, del respectivo Impuesto a la Renta, con las limitaciones que dispone el artículo 37 y el valor hora participante contenido en el inciso tercero del aludido artículo 36, sujeto empero a las demás formalidades que el Estatuto de Capacitación y Empleo y sus reglamentos consignan. En el caso que una empresa esté afiliada a un organismo técnico intermedio para capacitación, el aporte efectuado por la primera también es susceptible de rebajarse de la franquicia tributaria en estudio.

Por otra parte, señala que surge la duda de qué ocurre con los créditos por gastos de capacitación o el remanente de ellos, según corresponda, en caso de fusión de dos sociedades, cuando la empresa fusionada y generadora del mismo no utilizó dicho descuento tributario, toda vez que la segunda sucede a la anterior en todos sus derechos y obligaciones, incorporando todo su activo y pasivo, según lo determina el Código de Comercio (sic), agregando que al respecto, cabe hacer presente que ese Servicio Nacional estima que la segunda empresa puede hacer uso de los créditos de capacitación generados por la primera, puesto que se radica en ella todo el activo y pasivo de la entidad fusionada, sucediendo a ésta en todos sus derechos y obligaciones, incluso los beneficios que otorga la franquicia tributaria no usada por la empresa que se fusiona, puesto que, de este modo, lo consagra el artículo 99 del Código de Comercio (sic), más aún que no existe una norma en contrario en el Estatuto de Capacitación y Empleo, sin embargo, este criterio difiere de aquel que mantiene este Órgano Fiscalizador, toda vez que, a su juicio, los créditos personalísimos, entre los que se contarían aquellos por gastos de capacitación, sólo podrían ser utilizados por las sociedades que los generan, en atención a que en “la fusión de sociedades se produce un cambio de contribuyente o mejor dicho nace un nuevo ente jurídico, sin que subsista el mismo, y por lo tanto, la empresa que desaparece no puede traspasar a la nueva sociedad o a la que subsista ningún tipo de crédito”.

Finalmente señala, que ese Servicio Nacional ha informado a las empresas que lo han requerido que la opinión que prima en la especie, es la mantenida por este organismo fiscalizador, en orden a que no es posible que los créditos de capacitación generados por la empresa fusionada sean utilizados por la segunda empresa, por cuanto tienen un carácter personalismo y se extinguen con la primera, de manera que se solicita ratificar o rectificar el criterio expuesto mencionando la normativa aplicable en la especie.

2.- Sobre el particular, cabe señalar que este Servicio ha sostenido invariablemente que si el titular de un crédito intransferible e intransmisible, como es, entre otros, el crédito por gastos de capacitación, desaparece jurídicamente, dicho crédito también se extingue, toda vez que la existencia del sujeto activo es un elemento esencial de cualquier obligación personalísima por ser un vínculo intersubjetivo. De esta manera, y teniendo presente que la disolución de la sociedad anónima que ocurre con la fusión, implica la pérdida de su personalidad jurídica, resulta lógico concluir que los créditos intransferibles que tenía incorporados a su patrimonio, se extinguen junto con ella no pudiendo ser recuperados con posterioridad a ese hecho.

3.- Por lo tanto, atendido lo expuesto en el número precedente, sólo cabe en la especie confirmar el criterio que expone ese organismo en el último párrafo de su presentación, en cuanto a que no es posible que los créditos que tienen el carácter de personalísimos, como ocurre con el crédito por gastos de capacitación, sean aprovechados por personas distintas de quien los generó, y en consecuencia, en el caso de la fusión de sociedades, si la sociedad que originó el crédito se disuelve, no podrá la sociedad absorbente o que se constituye por la fusión, hacerlo valer pues se extinguió inevitablemente con la disolución de aquella.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 1.202, de 28.04.2005.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos