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RENTA – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LA – ART. 17°, N° 8 – CÓDIGO TRIBUTARIO, ART. 200 – OFICIOS N°S 1.597, DE 1998 Y 2.454, DE 2001. (ORD. N° 1.872, DE 23.06.2005) SITUACIÓN TRIBUTARIA DE LA DIFERENCIA PRODUCIDA ENTRE EL PRECIO DE ADQUISICIÓN DEL 100% DE LOS DERECHOS SOCIALES DE UNA SOCIEDAD DE PERSONAS Y EL VALOR LIBRO DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS DE LA SOCIEDAD ABSORBIDA. 1.- Por Oficio Ordinario señalado
en el antecedente, expone la situación que se indica a continuación,
solicitando al mismo tiempo un pronunciamiento sobre tal materia: “De
la revisión que ha efectuado el Departamento de Fiscalización Selectiva,
Grupo N° X, a la determinación de la Renta Líquida Imponible de los años
comerciales 2000 – 2003 del contribuyente YYYYYY S.A., R.U.T. N°
000000, se determinaron diferencias, principalmente, por el concepto de
“Depreciación Activo Fijo XXXXXX”. El contribuyente, en el marco de
su argumentación, cita diversos pronunciamientos emitidos por el Sr.
Director, y amparándose en ellos ha efectuado depreciaciones derivadas de
la pérdida generada en la absorción de XXXXXX, depreciaciones que por su
elevado monto han generado resultados negativos y, por ende, han generado
altas pérdidas, no se ha tenido que tributar, e incluso, se han
solicitado devoluciones de impuesto pagados en ejercicios anteriores. Por
tal razón, es que se ha estimado necesario solicitar pronunciamiento a
esa Subdirección, al tenor de los antecedentes que se exponen. I.-
Antecedentes de la petición La
empresa YYYYYY S.A. es la filial chilena de la empresa norteamericana
YYYYYY Inc.. La empresa YYYYYY S.A. absorbió con fecha 01-06-2000 a la
sociedad de responsabilidad limitada “XXXXXX”. Esta absorción fue
precedida por las siguientes operaciones: A)
Con fecha 30-12-1999, se celebró el contrato de Promesa de Contrato
Complementario de la Compraventa y Cesión de Derechos de “XXXXXX”.
Las partes promitentes vendedoras fueron la Sociedad TTTTTT S.A. y sus
socios. Las promitentes compradoras fueron YYYYYY S.A. y YYYYYY Inc.
Dicho
contrato fue celebrado con el fin de facilitar el estudio de las
condiciones de la compraventa, prohibiciones, garantías, obligaciones,
derechos de propiedad industrial, seguros, bases de datos de clientes, árbitros,
asuntos laborales, asuntos tributarios, indemnizaciones, etc. Del
análisis de este documento se destaca la venta de los derechos sobre los
clientes de XXXXXX, derechos sobre los sistemas informáticos, derecho
sobre la propiedad industrial (patentes, tecnologías y marcas). Se señala
que se compran activos tangibles e intangibles, necesarios para la
ininterrumpida conducción del negocio. Se señala que el negocio y las
propiedades arrendadas cuentan con todos los permisos, licencias,
certificados y autorizaciones gubernamentales para continuar operando
el negocio. En relación a los compromisos entre el vendedor y el
comprador, en especial, se trata el tema de la confiabilidad, definiendo
como tal toda la información relacionada con el negocio y que incluye
datos financieros, lista de clientes, información de empleados, registros
de compras y ventas, información de marketing, ya sea escrita, oral o
generada por medios computacionales. Se establece que por un plazo
de cinco años ningún vendedor revelará
o usará la información confidencial definida
previamente, salvo casos judiciales. Se
establece una obligación de no hacer para los vendedores y/o cedentes y
los socios de éstos, quienes quedarán fuera de este tipo de negocio u
otro similar que pueda implicar directa o indirectamente competencia con
el negocio de XXXXXX, el incumplimiento a esta obligación tendrá una
sanción de US $ 0.000.000.-, más US $ 00.000.- por cada día que en
dicho incumplimiento se continúe y los socios vendedores son
los responsables por el no cumplimiento de las
obligaciones, declaraciones y garantías. Máximo de la sanción
será el doble del precio de compra es decir sobre $ 00.000.000.000. B)
Con fecha 00-00-2000, ante Notario Público, firman la Cesión de Derechos
y Modificación de Sociedad "XXXXXX Ltda.", entre los vendedores
y los compradores, fijando precio, condiciones de pago, la modificación
de la sociedad, socios, capital, arbitrajes, etc. se indica,
que quedan como únicos socios de
XXXXXX: YYYYYY S.A. Con 99,999 % de participación y YYYYYY
Inc con un 0,001 %. C)
El 00-00-2000, se firma el Contrato Complementario de la Cesión de
Derechos y Modificación de Sociedad "XXXXXX.", documento que
consiste en un escrito de 34 páginas, que acompaña anexo de
clientes y patentes. Este documento se suscribe a continuación y en la
misma fecha de la compra venta y cesión de derechos con el
fin de no dificultar el estudio de los títulos de XXXXXX. Los vendedores,
el comprador y los socios han acordado que las estipulaciones sobre ajuste
de precio de compra, cierre, declaraciones, garantías del vendedor
y socios, declaraciones y garantías del comprador y socios, compromisos,
indemnizaciones, arbitraje, contenidas en este documento prevalecerán
sobre la promesa de compraventa y sobre el contrato de compraventa. Se
repiten los mismos conceptos enunciados en la promesa de compraventa. D)
El 00-00-2000, se firmó Contrato de Cesión de Derechos y Fusión de
XXXXXX, cedente fue YYYYYY Inc, cesionario fue YYYYYY S.A., quien
adquiere para sí el 0,001 de los derechos que el cedente tenía
sobre XXXXXX, y completa el 100 % de los derechos produciéndose la
absorción. Conforme
al procedimiento de fiscalización que se ha realizado en el presente
caso, es importante señalar que del estudio de estos contratos, se
desprenden principalmente las siguientes consideraciones: a) El
valor definido como pérdida en la compra de XXXXXX , también ha
sido escrito en los registros contables de YYYYYY S.A. como Good Will, es
decir, se señala que el Good Will de los activos fijos al 01-06-2000, es
de $ 00.000.000.000.- que es la cantidad que debe ser depreciada en el
ejercicio y en los años siguientes. El
Colegio de Contadores de Chile, en el diccionario contable define el Good
Will: "Se refiere al prestigio alcanzado por una empresa por
distintos conceptos, prestigio que tiene un valor que es difícil de
establecer". El mencionado Good Will, es la adquisición de derechos implícitos en el contrato de cesión y en el presente caso, este derecho corresponde a los $ 00.000.000.000.- Es el propio contribuyente quien asume que el Good Will, son derechos y no activos fijo. b) La
Corte Suprema en fallo de fecha 25-01-1995, en lo pertinente al caso
define el concepto de Derecho de Llave, como la fuente de utilidad o
beneficio que significa para un establecimiento comercial circunstancias
tales como prestigio, ubicación, calidad de clientela o bondad de los
productos que expende, fama que tiene entre el público; etc. Además,
reitera que el derecho de llave no es amortizable. c) La
empresa compradora YYYYYY S.A., ha señalado que ha pagado un sobreprecio
en la adquisición de XXXXXX., sin embargo de acuerdo con documentos señalados
y otros antecedentes que dispone el Servicio, la diferencia entre el
precio de compra de la empresa y el precio pagado, corresponden a derechos
adquiridos y en su conjunto son los llamados derechos de llave que
tiene el negocio. Los
derechos, sean estos: de marcas, patentes, sobre base de datos, nóminas
de clientes, industriales o genéricos de llaves, son activos intangibles.
D) La
adquisición de los derechos de conformidad a lo dispuesto en el artículo
31 de la L.I.R. en especial el numerando quinto, en ningún caso
constituyen gastos del punto de vista tributario, sino que debe activarse
y calificarse como activo intangible y al no existir norma legal en la Ley
de la Renta, que permita su amortización de este tipo de activo, su
amortización sólo podrá ocurrir mediante la enajenación o cualquier
otro hecho o circunstancia que lo haga perder la calidad de activo
intangible para la empresa que realizó la inversión, Oficio 2454 del
05-06-2001, en la parte pertinente. e) El
Derecho de Llave, está implícito en los contratos de compra- venta, que
incluye los derechos de marcas, patentes, nómina de clientes,
licencias, permisos, autorizaciones de todo tipo que permiten
realizar el negocio, toda la información y marketing, además que
los vendedores abandonen el mercado en este tipo de actividad. f)
Refuerza lo anterior, el hecho que las partes XXXXXX y YYYYYY, hayan
establecido en el contrato respectivo, una sanción consistente en una
indemnización a favor del comprador sobre $00.000.000.000.-,
si antes de cinco años directa o
indirectamente, los socios vendedores se involucran en actividades
comerciales o negocios como el que están cediendo. Sin embargo en la
valorización del precio de compraventa a estos derechos no se les asigna
precio. g) La
valoración de la obligación de no hacer, que contrae la parte
cedente y otros derechos forman parte de los activos intangibles, que
adquirió la empresa cesionaria o adquirente, por lo que ese valor
debe excluirse del activo físico de modo que no formen parte del capital
propio inicial. Para los efectos tributarios son bienes intangibles
todos los derechos enumerados anteriormente Los activos no monetarios como
los derechos pagados por los cesionarios y que se han reflejados en
la diferencia entre el precio de cesión y el precio del capital propio de
XXXXXX. al momento de la venta, son activos no depreciables, por lo tanto
no corresponden y no procede efectuar depreciaciones, ciñéndose a la
norma del N° 5 del artículo 31 de la L.I.R., que indica que la
depreciación sólo se debe aplicar a los bienes físicos del activo
inmovilizado. h) Por
los antecedentes presentados y los fundamentos legales se rechazan
las depreciaciones efectuadas por YYYYYY S.A., por este concepto. Aceptar
lo planteado por YYYYYY S.A., sería asumir que el Estado de Chile, debe
aportar al financiamiento de las inversiones de los contribuyentes,
con % similar al Impuesto de Primera Categoría. II.-Jurisprudencia citada por el
contribuyente en respaldo de la forma en que determina su Renta Líquida
Imponible y tratamiento de las operaciones que le permitieron absorber a
la empresa XXXXXX. a)
Oficio N° 3625, de 05.12.1995, que se refiere a una fusión por
incorporación, y en el cual se consulta por el tratamiento tributario que
se debe dar a la diferencia que existe entre el menor valor que tienen los
activos incorporados y el mayor valor que la sociedad absorbente pagó por
dichos activos. b)
Además, menciona jurisprudencia que coincide con criterio del oficio
antes citado, y cita los Oficios N° 1843, de 26.06.1996; N° 885, de
24.04.1997; N° 1597m de 15.06.1998; N° 2172, de 01.06.2000, y N° 1849,
de 02.05.2001. III.-
Conclusiones El
precio en que se adquiere XXXXXX es el triple del valor del patrimonio de
la empresa absorbida. Por ser el valor asignado a la operación
exageradamente alto, el Servicio, a nuestro entender, no habría dado la
misma respuesta que se dio en los oficios citados por el contribuyente.
Asimismo, el Oficio N° 1.597, del año 1998, señala en el punto 4,
que cuando el valor asignado en la transferencia es notoriamente alto, se
debe aplicar la tasación que señala el artículo 64 del Código
Tributario. En
atención a lo anteriormente expuesto, y teniendo presente la importancia
de los criterios que puedan ser planteados, se hace necesario aclarar si
la operatoria utilizada por el contribuyente se ajusta o no a la normativa
legal y a las instrucciones del servicio, particularmente, a los oficios
en que pretende ampararse YYYYYY S.A. y si dicho contribuyente estaría
habilitado para que la diferencia, generada en la adquisición de XXXXXX,
se pueda distribuir entre todos los activos no monetarios traspasados,
generándose elevados montos por la depreciación de dichos activos. Finalmente,
se detalla los montos de las operaciones y que evidencian que YYYYYY S.A.
pagó más del triple del valor de la empresa: Precio
de compra de XXXXXX
($00.000.000.000) Valor
de la empresa, al 00-00-2000.
$ 0.000.000.000 Pérdida
en la compra, según contribuyente
($00000.000.000). Se
adjuntan fotocopias simples de los siguientes documentos: a)
Promesa de compraventa y cesión de derechos de fecha 00.00.1999. 2.
Sobre el particular, cabe expresar que del análisis de los documentos que
se adjuntan a la presentación, especialmente la escritura de cesión de
derechos y modificación de Sociedad XXXXXX, de fecha 00 de xx del 2000,
aparece claro, de acuerdo a lo que estipulan los artículos 2°, 3° y 4°,
que la operación de que da cuenta dicha escritura, es la venta pura y
simple de los derechos sociales que los ex socios de dicha empresa, esto
es, TTTTTT. y sus socios, transfieren a las sociedades YYYYYY S.A y YYYYYY
Inc. El hecho de que en el artículo 4°
de la Promesa de Compraventa y Cesión de Derechos suscrita el día 30 de
diciembre de 1999, sobre Promesa de Contrato Complementario, se establezca
una serie de garantías y compromisos de los vendedores y de los
compradores, no es antecedente suficiente para sostener que a través de
la operación en análisis se esté transfiriendo otro tipo de derechos,
distintos a los derechos sociales de la Sociedad XXXXXX . 3.
Ahora bien, aclarado lo anterior, procede indicar que la Dirección del
Servicio, por medio de una serie de dictámenes emitidos en relación con
las consecuencias tributarias de la fusión de sociedades, específicamente
sobre la situación tributaria de la diferencia producida entre el precio
de adquisición de las acciones y derechos sociales y el valor de los
activos y pasivos de la sociedad absorbida, ha sostenido invariablemente
que el valor en el cual corresponde registrar los activos de la sociedad
que se disuelve en los registros contables de la sociedad absorbente o
receptora de éstos, es el de adquisición de las respectivas acciones o
derechos, distribuyéndose proporcionalmente el precio de adquisición de
la totalidad de las acciones o derechos entre todos los activos no
monetarios traspasados o adquiridos producto de la fusión, entendiéndose
por éstos últimos para dichos efectos, aquellos que de alguna manera se
autoprotegen del proceso inflacionario, ya sea, que por su naturaleza se
impide que la desvalorización monetaria ocasione un menoscabo en su valor
real o se encuentren protegidos de la inflación por existir cláusulas de
reajustabilidad establecidas por una ley o pactadas en forma contractual.
La diferencia que pasa a formar parte de tales activos, no constituye
renta para la sociedad absorbente, y se debe sujetar al tratamiento
tributario que afecta al respectivo activo no monetario al cual accede o
se incorpora. También
se ha expresado que en el evento de que no existan activos no monetarios,
y atendido el principio general que se aplica en materia tributaria, en
cuanto a que debe existir una debida correlación entre ingresos y gastos,
la diferencia producida de la comparación en comento no puede ser cargada
a resultado en el mismo ejercicio en que ella se produce, sino que debe
ser diferida o amortizada en un lapso determinado, el que para estos
efectos se fija como prudente en 6 años, considerando el plazo máximo de
prescripción que establece el inciso segundo del artículo 200 del Código
Tributario que tiene este Servicio para la revisión de las declaraciones
de impuesto de los contribuyentes. 4. De acuerdo con ello, y
teniendo presente según lo señalado en su Oficio del antecedente, en
cuanto a que YYYYYY S.A. habría absorbido a la Sociedad XXXXXX, a través
de la adquisición del 100% de los derechos sociales de ésta, en la
especie resultaría plenamente aplicable el tratamiento tributario señalado
en el número anterior, a la diferencia producida entre el precio en que
YYYYYY S.A. adquirió los derechos sociales de la Sociedad XXXXXX y el
valor de los activos y pasivos de esta misma sociedad, que producto de la
adquisición del 100% de sus derechos sociales, resultó absorbida por
YYYYYY S.A.. 5.
Finalmente cabe señalar, que lo expresado por el Servicio a través
del Oficio N° 2.454, del año 2001, no es aplicable al caso en análisis,
toda vez que dicho dictamen se refiere a la situación tributaria de sumas
pagadas por adquisición de una opción de compra de un inmueble arrendado
a través de una operación de leasing, situación que por las razones
expuestas en el número 2 anterior del presente Oficio, no son asimilables
al caso en estudio. Ahora
bien, en lo que respecta a lo señalado por el Servicio por medio del
Oficio N° 1.597, del año 1998, cabe expresar que efectivamente la norma
que posibilita la aplicación de la facultad establecida en el artículo
64 del Código Tributario, es la que en la actualidad establece el inciso
quinto del N° 8 del artículo 17 de la Ley de la Renta, norma que
expresamente señala lo siguiente: “El Servicio de Impuestos Internos
podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario,
cuando el valor de la enajenación de un bien raíz o de otros bienes o
valores, que se transfieran a un contribuyente obligado a llevar
contabilidad completa, sea notoriamente superior al valor comercial de los
inmuebles de características y ubicación similares en la localidad
respectiva, o de los corrientes en plaza considerando las circunstancias
en que se realiza la operación. La diferencia entre el valor de la
enajenación y el que se determine en virtud de esta disposición estará
afecta a los impuestos señalados en el inciso anterior. La tasación y
giro que se efectúen con motivo de la aplicación del citado artículo 64
del Código Tributario, podrá reclamarse en la forma y plazos que esta
disposición señala y de acuerdo con los procedimientos que se indica.” De
acuerdo con lo dispuesto por la norma legal transcrita, cabe expresar que
esta Dirección comparte el criterio en cuanto a que la facultad que esta
disposición entrega al Servicio, resultaría aplicable en el caso en
estudio, si es que el valor en que fueron enajenados los derechos sociales
de la Sociedad XXXXXX, a YYYYYY S.A., fue notoriamente superior a su valor
comercial o de los corrientes en plaza considerando las circunstancias en
que se realizó la operación.
Oficio N° 1.872, de 23.06.2005. |