1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional, la presentación del Sr. YYYYY, abogado, en representación de XXXXXXXX SERVICIOS FINANCIEROS S.A., en adelante XXXXXXXX manifestando que su cliente ha celebrado ciertos contratos de asociación o cuentas en participación con algunos distribuidores o comercializadores de vehículos motorizados.

Agrega que los distribuidores automotrices, tienen por giro principal la venta de vehículos motorizados nuevos y/o usados y, accesoriamente, el otorgamiento de crédito directo a sus clientes que desean adquirir tales vehículos.

Indica que XXXXXXXX es una sociedad financiera legalmente constituida y debidamente registrada en la Superintendencia de Valores y Seguros y, por consiguiente, legalmente habilitada para otorgar y administrar créditos para la adquisición de vehículos motorizados. Esta sociedad está interesada en mantener y aumentar la colocación de créditos para el financiamiento de vehículos nuevos y usados. Este interés económico le ha llevado a convenir contratos de asociación o cuentas en participación con algunos distribuidores automotrices para distribuirse las ganancias o pérdidas que provengan, directa e indirectamente, del referido negocio, en la forma contractualmente estipulada.

XXXXXXXX se encargará de la gestión del negocio. En consecuencia, frente a terceros será XXXXXXXX en su calidad de gestora de la asociación, quien figurará como único dueño del negocio en los términos del artículo 510 del Código de Comercio.

XXXXXXXX en su carácter de gestor, se ha comprometido a efectuar los siguientes aportes a la asociación:

La suma de $0.000.000 y los medios físicos y humanos que estime convenientes para la adecuada ejecución del contrato, con el fin de atender a los clientes del distribuidor automotor que estén interesados en los productos financieros que les permitan adquirir los vehículos que comercializa el partícipe.

Por su parte, el Distribuidor Automotriz, asumirá el rol de partícipe en la asociación y deberá efectuar aportes o destinación de bienes y asumir también ciertas obligaciones de industria. Así, deberá aportar la suma de $0.000.000 y sus medios físicos, humanos y bases de datos, con el fin de acercar a sus clientes los productos que le permitan financiar la adquisición de vehículos por él comercializados, directamente en sus locales o por los conductos habituales a través de los cuales hace sus promociones.

En lo concerniente a la Ley de la Renta e Impuesto a las Ventas y Servicios, el ocurrente solicita la confirmación de los siguientes criterios tributarios, los cuales se enuncian resumidamente:

a) La referida asociación se regirá por lo dispuesto en el artículo 28 del Código Tributario, interpretado por la Circular 29 de 1999, de este Servicio. De esta forma, tanto el gestor (XXXXXXXX) como el partícipe (Distribuidor Automotriz) asumirán todas las obligaciones tributarias en forma separada, respecto del resultado que se determine por la asociación o encargo fiduciario que corresponda.

b) En virtud de lo anterior, el gestor estará afecto al impuesto de Primera Categoría sólo por aquella parte de las utilidades que le correspondan en la asociación. Igual tratamiento impositivo corresponderá respecto del partícipe por las utilidades que le correspondan.

c) Coherentemente con lo anterior y tal como lo ha expresado el Oficio N° 14, del 2001 del Servicio de Impuestos Internos, cada uno de sus asociados deberá solventar sus pagos provisionales mensuales por los ingresos brutos que deriven de la asociación. Sin embargo, dada la estructura y naturaleza del contrato de asociación, para el partícipe sólo constituirán ingresos brutos aquella utilidad, percibida o devengada mensualmente, que le corresponda en la participación, esto es, el ingreso bruto base del pago provisional mensual estará constituido por la utilidad líquida que le corresponda en la asociación y no la proporción o parte que le corresponda en el contrato aplicada sobre los ingresos brutos de la asociación.

Lo anterior tiene por fundamento la circunstancia que el partícipe sólo participa de los resultados (pérdidas o utilidades) del negocio asociativo y no de los ingresos brutos de éste. En otros términos, el ingreso bruto para el partícipe es igual a la utilidad líquida (percibida o devengada) que en el mes respectivo le corresponde en la asociación.

d) De otro lado, para el gestor constituirán ingresos brutos, aquellos que se determinen en conformidad con el artículo 29 de la Ley de la Renta, descontada la participación que por el período corresponda al partícipe, en tanto conforme a la jurisprudencia del Servicio, gestor y partícipe asumen por separado sus obligaciones tributarias.

e) Las utilidades que el gestor deba distribuir mensualmente al partícipe, podrán ser rebajadas por el primero como gasto tributario del artículo 31 de la Ley de la Renta, no sólo respecto de los ingresos derivados directamente de la asociación, sino también al resto de sus otros ingresos afectos al impuesto de Primera Categoría.

Lo señalado precedentemente, esto es que para el gestor constituye un gasto la parte de sus utilidades que le corresponden al partícipe, se aplica respecto de las utilidades adeudadas al partícipe y no sólo respecto de las efectivamente pagadas.

f) Dado que las utilidades adeudadas por el gestor al partícipe constituyen para el primero no sólo un gasto sino también un pasivo, para efectos de que el gestor determine su capital propio tributario de acuerdo al artículo 41 de la Ley de la Renta, deberá reconocer como pasivo exigible las utilidades devengadas por el partícipe, pero cuyo pago se encuentra pendiente.

g) Las pérdidas que genere la asociación deberán ser distribuidas entre gestor y partícipe en la forma convenida contractualmente, pudiendo imputarse éstas, como cualquier otro gasto tributario del artículo 31 de la Ley de la Renta, a otras utilidades o ingresos afectos a impuesto de Primera Categoría del gestor y partícipe, aunque no deriven tales utilidades o ingresos directamente de la asociación.

h) Considerando lo previsto en el Oficio N° 307 del 2000, relativo a cuáles son los medios de prueba con que se debe determinar la efectividad, condiciones y monto de la respectiva Participación, considera que la formalidad probatoria de las condiciones de la asociación se entienden cumplidas respecto del Servicio de Impuestos Internos, mediante la reducción a escritura pública del contrato de asociación y la protocolización de su anexo respectivo. De esta forma, cualquier modificación a las cláusulas de la escritura pública deberá hacerse mediante otra escritura de igual naturaleza y cualquier modificación al anexo protocolizado, deberá celebrarse mediante otro instrumento público protocolizado.

i) En Materia del Impuesto al Valor Agregado, los intereses financieros asociados al crédito automotriz que perciba XXXXXXXX en su calidad de gestor de la asociación, se encontrarían exentos de dicho tributo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 12 letra E), N° 10 del D.L. 825, de 1974.

j) Los aportes de bienes corporales muebles o del uso de espacio físico que durante la ejecución del contrato de asociación pudiere efectuar el partícipe, no se encontrarían gravados con IVA, de conformidad con el criterio sustentado en los Oficios 85 de 1977 y 4825 de 1985.

k) Por último, los aportes de industria que deben efectuar el gestor y el partícipe para cumplir con lo convenido en el contrato de asociación, tampoco se encontrarían gravados con IVA, ya que, por una parte, no se trata de un aporte y, por la otra, no se darían los elementos del hecho gravado “servicio” puesto que no habría una prestación de una persona para otra, sino para si mismos y, además, tales aportes industriales no son remunerados y sólo tienen por finalidad la ejecución del contrato de asociación a fin de obtener ingresos de terceros por los servicios financieros prestados por el gestor.

2.- Sobre el particular cabe señalar, en primer término, que el artículo 507 del Código de Comercio define la asociación o cuentas en participación en los siguientes términos: “La participación es un contrato por el cual dos o más comerciantes toman interés en una o muchas operaciones mercantiles, instantáneas o sucesivas, que debe ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, a cargo de rendir cuenta y dividir con sus asociados las ganancias o pérdidas en la proporción convenida”.

Por su parte, el artículo 28 del Código Tributario establece sobre la materia lo siguiente: “El gestor de una asociación o cuentas en participación y de cualquier encargo fiduciario, será responsable exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias referentes a las operaciones que constituyan el giro de la asociación u objeto del encargo. Las rentas que correspondan a los partícipes se considerarán para el cálculo del Impuesto Global Complementario o Adicional de éstos, sólo en el caso que se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación”.

En relación con el tratamiento tributario, que afecta a este tipo de asociación, el Servicio impartió las instrucciones pertinentes mediante la Circular N° 29, de 1999.

3.- De acuerdo a lo establecido por la norma legal del Código de Comercio transcrita en el número precedente, se puede apreciar que en conformidad a la definición del Contrato de Asociación o Cuentas en Participación que proporciona dicha disposición, éste debe ser celebrado exclusivamente por quienes sean calificados de comerciantes, y tener como objetivo la realización de actos que se tipifiquen como mercantiles, conforme a lo establecido en el artículo 3° del texto legal precitado, requisitos que concurrirían en el caso en análisis, siendo la recurrente y gestora, XXXXXXXX Servicios Financieros S.A., una sociedad financiera legalmente constituida y registrada ante la Superintendencia de Valores y Seguros, legalmente habilitada para otorgar y administrar créditos para la adquisición de vehículos motorizados, actividad clasificada en el N° 11 del artículo 3° del Código de Comercio, teniendo presente que de conformidad a lo establecido en el artículo 113 de la Ley General de Bancos, contenida en el D.F.L. N° 3, de 1997, del Ministerio de Hacienda, esta clase de entidades se rige por dicha Ley y por el Código de Comercio, entre otros textos legales, teniendo presente lo dispuesto en la parte final de dicho artículo que dispone que todas las referencias a bancos o empresas bancarias que se hacen en esa Ley, se entenderán hechas también a las sociedades financieras, siempre que sean aplicables a éstas.

Lo mismo ocurre con los partícipes, esto es, los Distribuidores Automotrices, quienes también realizan actos de comercio, de acuerdo al N° 1 del artículo 3° del Código del ramo, al vender vehículos motorizados, siendo el objeto de la participación también mercantil, al consistir, según lo señalado en el artículo Tercero del Modelo de Contrato, “la colocación de créditos para el financiamiento automotriz”.

4.- En relación con la materia en consulta, cabe señalar que la Circular N° 29, de 1999, antes citada, dispone que el gestor de una asociación o cuentas en participación y de cualquier encargo fiduciario deberá declarar y pagar el impuesto de Primera Categoría y los Impuestos Global Complementario o Adicional sólo en el caso que no se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, considerando como renta imponible propia, la que determine en este caso para todos los efectos que dispone la ley tributaria.

En cambio, si se prueba la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, tanto el gestor como el partícipe asumirán todas las referidas obligaciones tributarias en forma separada, respecto del resultado que se determine por la asociación o encargo fiduciario que corresponda.

5.- Por lo mismo, considerando el modelo de contrato de asociación o cuentas en participación acompañado, y, principalmente, lo señalado en sus artículos Tercero: “Del Objeto del Contrato; del gestor y el partícipe”, y Cuarto: “Aportes y obligaciones de las partes”, se comprueba de modo fehaciente la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, sin que exista inconveniente desde el punto de vista tributario, para que gestor y partícipe asuman sus obligaciones tributarias en forma separada, respecto del resultado obtenido por la asociación, en conformidad a lo previsto en la Circular N° 29 antes señalada.

6.- En lo que concierne a los criterios tributarios relacionados con la Ley de la Renta, cabe precisar que no existen inconvenientes en los planteamientos contenidos en las letras a); b); c); d); e); f) y h) del N° 1 anterior, para que se lleven a cabo o se materialicen en los términos que señala el recurrente.

Respecto a la situación de las pérdidas provenientes de la Asociación, materia tratada en la letra g) del N° 1 precedente, este Servicio ha sostenido a través del Oficio N° 364, de 31.01.2000 que al establecer la Circular N° 29, de 1999, que en los casos en que se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, tanto el gestor como el partícipe asumirán todas las obligaciones tributarias en forma separada, respecto del resultado que se determine por la asociación o encargo fiduciario, y al estar utilizando el citado instructivo el término resultado, se está refiriendo a que cada integrante de la asociación deberá cumplir con sus obligaciones tributarias respecto de los resultados, tanto positivos como negativos que se obtengan, pudiendo, por lo tanto, el gestor o el partícipe, según corresponda, computar o compensar los resultados producidos por la asociación (positivos o negativos) con aquellos generados de otras actividades que desarrollen las referidas personas al margen de la asociación de la cual participan.

7.- En lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado, cabe señalar que, de conformidad con el contrato acompañado, la empresa XXXXXXXX como gestor del contrato de asociación o cuentas en participación, se dedicará al otorgamiento y administración de créditos destinados a clientes adquirentes de automóviles. Por lo tanto, su negocio no es la venta de los referidos vehículos, sino que sólo la colocación de créditos para el financiamiento automotriz.

En este sentido, XXXXXXXX no participa como vendedor de los respectivos vehículos, actividad que desarrolla íntegramente el partícipe, por lo que su negocio se limita al ámbito financiero. Así las cosas, los intereses percibidos por XXXXXXXX no forman parte del precio de venta de los automóviles, sino que constituyen la remuneración por los servicios financieros.

Bajo este contexto, la remuneración que obtenga la empresa XXXXXXXX de sus clientes, proveniente de los intereses cobrados por las operaciones de crédito de dinero a que dieren lugar el otorgamiento de los créditos para el financiamiento de la compra de los vehículos, se encuentran contemplados dentro del artículo 12, letra E), N° 10, del D.L. 825, de 1974, y por lo tanto exentos de Impuesto al Valor Agregado.

8.- En cuanto a la entrega de bienes corporales muebles o la cesión del uso del espacio físico, que durante la vigencia del contrato de asociación o cuentas en participación pudiere efectuar el partícipe al gestor, cabe señalar, en primer lugar, que dichas entregas o cesiones no configuran aportes, toda vez que la asociación o cuentas en participación de conformidad con el artículo 509, del Código de Comercio, no es una sociedad ni tampoco una persona jurídica distinta de los contratantes, por lo que a su respecto no es posible aplicar lo dispuesto en el artículo 8° letra b) del D.L. N° 825, de 1974.

En segundo lugar, dichas entregas tampoco tienen el carácter de ventas, toda vez que en un contrato de asociación la intención de las partes no es la de transferir el dominio de las especies entregadas, ni tampoco puede estimarse que el referido contrato sea una convención que por su naturaleza sirva para transferirlo, según lo ha señalado este Servicio mediante el Oficio N° 85, de 1977.

Por lo tanto, sólo en la medida que aparezca que la entrega de los bienes entre las partes se efectúa con un fin distinto a la consecución de los objetivos del contrato de asociación, dicha entrega se encontraría gravada con IVA.

En relación a la cesión del uso del espacio físico que el partícipe entrega al gestor, ésta no constituye un hecho gravado, por cuanto el partícipe -por dicha cesión- no obtiene remuneración alguna, ya que ello se hace sólo con el propósito de lograr los fines de la asociación y de beneficiarse de las utilidades del negocio común; sin embargo, si por la cesión del espacio físico el partícipe recibe del gestor una remuneración en particular, siendo ambos personas distintas, y en la medida que importe la entrega de bienes corporales inmuebles amoblados o con instalaciones que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, se cumpliría con los requisitos del hecho gravado en el artículo 8° letra g) del D.L. 825, de 1974, y por ende, se encontraría gravado con IVA, circunstancia que en definitiva debe ser determinada por la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos respectiva, previo análisis en terreno de los bienes cedidos y de las condiciones de dicha cesión.

9.- Por último, con respecto a los aportes de industria que de conformidad al contrato acompañado deben efectuar tanto el gestor como el partícipe, cabe señalar que ellos constituyen prestaciones destinadas a obtener ganancias en el marco de la explotación de la asociación o cuentas en participación, las cuales serán posteriormente divididas entre el gestor y el partícipe. De este modo, se estima que dichas labores no configuran prestaciones en los términos definidos en el artículo 2° N° 2 del D.L. 825, de 1974, sino que actividades destinadas a facilitar la generación de ingresos que posteriormente serán divididos entre los asociados, por lo que en rigor no habría una prestación de una persona a otra, es decir, no tendrían como beneficiario a una persona distinta de la que los desarrollaría.

Por otra parte, a su respecto tampoco concurre el hecho gravado contenido en el artículo 8° letra b) del D.L. N° 825, de 1974, ya que los denominados aportes industriales no podrían ser considerados aportes propiamente tales, puesto que su destinatario no es una sociedad y, además, no implican la transferencia de bienes corporales muebles como requiere la norma legal, sino que sólo importan la realización de labores destinadas a facilitar la entrega de créditos a los clientes adquirentes de automóviles nuevos o usados.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 2.920, de 09.08.2005.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos