1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su Oficio indicado en el antecedente, mediante el cual solicita un pronunciamiento acerca del momento en que se devenga el Impuesto al Valor Agregado en el arrendamiento de bienes corporales inmuebles con instalaciones.

Señala que en dicha Dirección Regional se ha efectuado RAF a las liquidaciones practicadas al contribuyente XXXXXX, las cuales determinan diferencias de IVA por el arrendamiento de un inmueble con instalaciones a un tercero.

En efecto, el contribuyente celebró un contrato de arrendamiento de inmueble con instalaciones en agosto del 2000. Sin embargo, a contar de abril del 2001 su arrendataria dejó de pagar las rentas de arrendamiento, por lo que el arrendador dejó de emitir facturas ya que el impuesto no se había devengado.

La Unidad Liquidadora por su parte sostiene que en el caso particular resulta aplicable el artículo 9° letra e) del D.L. N° 825, el cual dispone que en las prestaciones de servicios periódicos el señalado tributo se devengará al término de cada período fijado para el pago del precio. Concluye que el arrendamiento de inmueble con instalaciones es un servicio de carácter periódico, por lo que le es aplicable dicha disposición y, por ende, aun cuando no se haya pagado la renta de arrendamiento, el IVA asociado a este hecho gravado se encontró igualmente devengado y por lo tanto se debió haber facturado.

Expone que revisada la jurisprudencia administrativa no se encontró ningún pronunciamiento que calificara al arrendamiento de inmuebles con instalaciones como un servicio de carácter periódico.

2.- El artículo 8° letra g) del D.L. N° 825, grava especialmente con IVA “El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio”.

Por su parte, el artículo 9° letra e) del citado cuerpo legal, establece que el Impuesto de este Título se devengará “En las prestaciones de servicios periódicos, al término de cada período fijado para el pago del precio, si la fecha de este período antecediere a la de los hechos señalados en la letra a) del presente artículo.

Sin embargo, tratándose de los suministros y servicios domiciliarios periódicos mensuales de gas de combustible, energía eléctrica, telefónicos y de agua potable, el impuesto se devengará al término de cada período fijado para el pago del precio, independiente del hecho de su cancelación”.

3.- Sobre el particular cabe señalar, en primer lugar, que esta Dirección Nacional mediante Oficio N° 460, del 27 de enero de 1976, fijó el concepto de “servicios periódicos” para efectos de lo establecido en el D.L. N° 825, señalando que “se entenderá por servicios periódicos todos aquellos en que se efectúen las prestaciones de cualquier carácter, en forma permanente, regular o continua, ya sea en el domicilio del que presta el servicio o de su beneficiario, conforme a lo pactado por las partes, en que una de ellas se obliga a prestar el servicio y la otra a pagar la correspondiente remuneración o precio, con referencia a un espacio de tiempo determinado”.

Por su parte, en el referido pronunciamiento se ha definido también el concepto de “servicio domiciliario periódico” señalando que: “Son aquellos de carácter doméstico que se suministran en forma permanente, regular o continua, en lugares determinados donde reside, real o presuntivamente, el consumidor”.

La definición administrativa de “servicios periódicos” supone la ocurrencia de un hecho o actividad permanente, regular o continua del prestador del servicio, donde una parte “se obliga a prestar el servicio y la otra a pagar la correspondiente remuneración o precio”. Lo dicho se confirma al comprobar que los servicios domiciliarios periódicos (una subespecie del género servicios periódicos), se suministran en lugares determinados donde reside, real o presuntivamente el consumidor.

En consecuencia, no cualquier “servicio” es periódico, sino sólo aquellos que importan una actividad del prestador -permanente, regular o continua- a cambio de una remuneración.

4.- El contrato de arrendamiento de conformidad con lo dispuesto por el artículo 1915 del Código Civil, es aquel en virtud del cual dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o a prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado.

Según se advierte, el contrato de arrendamiento conforme la naturaleza de la obligación, puede generar dos clases de obligaciones:

a) Una obligación de entregar o conceder el goce de una cosa;

b) Una obligación de actividad, sea ejecutando una obra o prestando un servicio.

A través de un contrato de arrendamiento de bienes corporales inmuebles con instalaciones, claramente el arrendador no se obliga a ejecutar una obra ni un servicio. No obstante ello, “para efectos tributarios” y por mandato legal, se “considera” un servicio gravado por el artículo 8° letra g), del D.L. 825, de 1974.

De este modo, el contrato de arrendamiento de cosas corporales inmuebles sólo obliga a entregar el goce de una cosa, pero no a desplegar ninguna actividad, por ello, si la ley lo considera “servicio”, es sólo por una ficción tributaria que, en ningún caso, es suficiente para calificar a este contrato como una prestación de servicios periódicos, los cuales, como se señaló, requieren de la realización de una actividad por parte del prestador.

5.- En conclusión, en respuesta a la situación particular descrita, en opinión de esta Dirección Nacional el Impuesto al Valor Agregado que grava el contrato de arrendamiento de bienes corporales inmuebles amoblados o con instalaciones se devenga en la forma prevista en el artículo 9° letra a) del D.L. N° 825, de 1974, y no puede ser considerado para estos efectos como un “servicio periódico”, por lo que no es aplicable a su respecto la letra e) de dicha norma.

De este modo, el IVA se devenga al momento en que el contribuyente arrendador percibe la remuneración pactada o bien ésta es puesta de cualquier forma a su disposición. Así las cosas, si el arrendatario no ha pagado una o más rentas de arrendamiento, el IVA que grava dichas rentas no pudo devengarse y, por ende, no existió a su respecto obligación de emitir factura, ni menos de declarar dicho impuesto.

Por último, se debe tener presente que el no pago de las rentas de arrendamiento que alega el contribuyente es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada en forma fehaciente por el contribuyente que efectúa dicha alegación.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 3.325, de 05.09.2005.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos