1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su Oficio indicado en el antecedente, mediante el cual remite una consulta formulada por el señor XXX, en representación de XXXXXX S.A., quien requiere un pronunciamiento respecto del uso del Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisición de materiales que, en virtud de un convenio, serán destinados a la construcción y mejoramiento de caminos públicos que darán acceso a predios de propiedad del consultante y si estos desembolsos constituyen gastos necesarios para producir la renta.

Indica que la Dirección de Vialidad y XXXXXX S.A. tienen interés en celebrar un convenio que permita mejorar la conectividad y los estándares de servicio de algunos caminos productivos de las Regiones Octava y Novena.

Estos caminos constituyen el único acceso a determinados predios de la empresa recurrente, por lo que las mejoras beneficiarían las actividades productivas desarrolladas en ellos.

De acuerdo con el proyecto de Convenio acompañado, la empresa XXXXXX S.A. ejecutará obras de mejoramiento en el camino TTTT, entre los kilómetros 10 y 34,5. El aporte consistente en la ejecución de dichas obras se encuentra avaluado en mil trescientos setenta millones de pesos.

Una vez ejecutadas y aprobadas las obras, estas quedarán inmediatamente abiertas al uso público.

Asimismo, las partes declaran que las obras materia del referido convenio no serán remuneradas.

2.- En relación con las normas de la Ley de la Renta, cabe señalar que de acuerdo a lo dispuesto por el inciso primero del artículo 31 de dicha ley, la renta líquida de primera categoría se determina deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.

En consecuencia, al tenor de lo dispuesto por la norma legal antes mencionada, la deducción de los gastos procede bajo el cumplimiento de los siguientes requisitos copulativos:

a.- Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose por tales aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorio en relación con el giro del negocio, no considerando solamente la naturaleza del gasto, sino que, además, su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto es necesario para producir la renta. Asimismo, deben reunir la doble condición de ser comunes, habituales y regulares por una parte, y por la otra, inevitables, obligatorios, imprescindibles o indispensables para producir la renta;

b.- Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta;

c.- Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De modo que para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no una mera apreciación del contribuyente; y

d.- Que se acredite y justifique en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, quién puede impugnar los medios probatorios aportados por el contribuyente, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes.

Ahora bien, y basado en pronunciamientos emitidos por el Servicio respecto de situaciones similares a la planteada, se señala que en relación con los aportes a efectuar por la empresa privada XXXXXX S.A. para la mantención y mejoramiento de los caminos que se indican en el escrito, consistentes en los valores y materiales, se advierte que dichas cantidades a la luz de los requisitos exigidos por la norma legal antes mencionada, no reúnen tales condiciones, puesto que las erogaciones realizadas para la mantención y mejoramiento de los mencionados caminos no se efectúan en función de una contraprestación o servicio directo a recibir por la empresa aportante, beneficiándose con la citada mantención y mejoramiento de los referidos caminos la comunidad en general, atendido a su condición de caminos públicos como se señala en la presentación de la empresa recurrente y en el respectivo convenio celebrado con la Dirección de Vialidad, que permitirán mejorar la conectividad y las condiciones de los caminos productivos de las Regiones del Bío–Bío y de la Araucanía.

En otras palabras, los mencionados caminos no sólo serán utilizados por la empresa aportante sino que por personas que no tienen ninguna relación con la entidad que aportó las referidas sumas, las cuales no le están prestando ningún servicio en particular o una contraprestación específica, ya que la mantención y mejoramiento de dichas obras es de beneficio de la comunidad en general y no en favor de una persona determinada, como se señaló anteriormente.

Por otra parte, cabe señalar que los gastos deducibles en la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría del ejercicio, por lo general, deben tener una relación directa con los ingresos brutos del período establecidos en el artículo 29 de la Ley de la Renta, a objeto de establecer la correlatividad entre ingresos y gastos del ejercicio, y no con ingresos futuros imprevistos, ya que nada garantiza a la empresa que realiza los aportes que estas sumas le vayan a generar ingresos o rentas tributables en el futuro, y en el evento de que tales cantidades pudieran tener alguna incidencia en dicho sentido, ésta sería imposible de cuantificar en forma real o concreta. Es decir, el ahorro en los costos de operación que significará la mantención y mejoramiento de los mencionados caminos, el aumento de los ingresos y la plusvalía que provocará dichas obras, son elementos inciertos, siendo imposible de cuantificar su beneficio para la empresa aportante, lo que hace concluir que en ningún caso tales hechos sirven como base para aceptar como gastos necesarios para producir la renta las referidas sumas aportadas.

Por consiguiente, por las razones antes expuestas, y considerando lo resuelto por el Servicio respecto de situaciones similares a la planteada por la empresa recurrente mediante sendos dictámenes emitidos sobre la materia, sólo cabe concluir en la especie que los aportes efectuados por la empresa privada en referencia para la mantención y mejoramiento de los caminos a que alude en su escrito, no reúnen las condiciones y requisitos que exige el artículo 31 de la ley del ramo para su aceptación como un gasto necesario para producir la renta de la empresa aportante.

3.- En lo que respecta al Impuesto a las Ventas y Servicios, los N° 1 y 2 del artículo 23° del D.L. 825, de 1974, establecen que: “Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes: ”

1º.- Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período. Por consiguiente, dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. Igualmente dará derecho a crédito el impuesto de este Título recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artículo 8º”.

“2°.- No procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor”.
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De las normas legales citadas, puede desprenderse que los contribuyentes del Impuesto a las Ventas y Servicios tienen derecho a un crédito fiscal por el IVA soportado en sus compras, importaciones o utilización de servicios relacionados con gastos de tipo general, siempre que digan relación directa con el giro o actividad que desarrolla el contribuyente.

4.- De conformidad con los antecedentes acompañados, el aporte de la empresa XXXXXX S.A. consiste básicamente en la pavimentación y mejoramiento de caminos de uso público que, si bien, de acuerdo con lo manifestado por el recurrente constituirían las únicas vías de acceso a predios de XXXXXX S.A., como se indicó, en definitiva las obras irán en beneficio de toda la comunidad, no existiendo una contraprestación específica para la empresa, que se relacione directamente con su giro o actividad, cual es la explotación forestal, tal y como lo exigen las normas legales citadas.

En consecuencia, los desembolsos que XXXXXX S.A. efectúe para la pavimentación y mejoramiento del camino TTTT no constituyen gastos que digan relación con el giro o actividad del contribuyente, por lo que el Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisición de materiales o utilización de servicios destinados a la ejecución de dichas obras no dará derecho a crédito fiscal, debiendo ser soportado como un costo de la empresa aportante.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 3.853, de 04.10.2005.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos.