1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación del antecedente, mediante la cual expone que con motivo de las solicitudes de modificación de declaraciones de F29, presentadas por empresas constructoras en esa Unidad, es que se ha estimado necesario consultar respecto de la procedencia de autorizar dichas rectificatorias, en el evento que se produzca sólo un aumento del remanente de IVA, o bien un aumento del remanente de crédito especial de empresas constructoras establecido en el Art. 21°, del D.L. N° 910, declarado primitivamente. Se precisa que en los casos detallados más adelante, no se trata de devolución de impuestos.

Específicamente, la situación descrita se produce en aquellos casos en los que las empresas constructoras acumulan su remanente de crédito especial del Art. 21°, del D.L. N° 910, para solicitar posteriormente la devolución de las sumas que por este concepto proceda o bien lo imputan como PPM, al resultado de sus impuestos anuales.

Cuando por error del contribuyente (de transcripción o no contabilización oportuna de documentos) se modifica su remanente de crédito fiscal de IVA o su remanente de crédito especial del Art. 21°, del D.L. N° 910, aumentando su monto por alguno de los conceptos señalados, éste solicita al Servicio aumentar el remanente primitivamente declarado, mediante una solicitud para rectificar su declaración Formulario N° 29, según lo establecido por las normas de los Arts. 23 y 24, del D.L. N° 825 de 1974, y del Art. 21°, del D.L. 910, de 1975.

En esas circunstancias y frente a ese tipo de solicitudes, se ha considerado como una alternativa aplicar el procedimiento de corrección de errores propios, siempre que se encuentre dentro del plazo de tres años que establece la Ley.

Así en términos generales, si se considera procedente la aplicación de la citada facultad, es necesario aclarar si es factible autorizar la modificación de Formularios N° 29, como consecuencia de no haberse incluido determinados créditos fiscales de IVA o créditos especiales del Art. 21°, del D.L. 910, en las declaraciones correspondientes y consecuentemente considerar el mayor remanente, es decir, si es factible por este mecanismo aumentar el remanente primitivamente declarado.

A continuación se detallan los casos más recurrentes a objeto de determinar si procede autorizar la modificación de la declaración primitiva de Form. 29 y consecuencialmente, aumentar su remanente:

CASO 1: Contribuyente que aumenta su crédito fiscal del mes.

En su declaración F-29 primitiva el contribuyente declaró cod. 89, esto es, sus débitos del mes son mayores que sus créditos fiscales del mes, pero no lo pagó efectivamente porque cubre dicho pago con su crédito especial de empresas constructoras. En la declaración modificatoria que propone disminuye su cód. 89, producto de aumento de crédito fiscal del mes, pero no se produce devolución de impuestos, sólo aumento del cód. 130 del Form. 29, esto es, aumenta su remanente de crédito especial del Art. 21°, del D.L. N° 910, para el mes siguiente. En virtud de ello consulta la factibilidad de autorizar esta modificación del remanente de su crédito especial del Art. 21°, del D.L. N° 910, modificando y aumentando la suma indicada.

CASO 2: Contribuyente solicita aumento de remanente de crédito fiscal (Cód. 75), producto de disminución del débito fiscal.

En este caso el contribuyente declara en su Form. 29, un débito mayor debido a que existió un error de transcripción o de contabilización de documentos de venta, no produciéndose devolución de impuestos. Dado lo anterior se consulta si procede aceptar esas declaraciones rectificatorias.

CASO 3: Contribuyente no registra sólo lo referente a su crédito especial de empresas constructoras.

En esta situación, el contribuyente omite registrar el crédito especial de empresas constructoras del mes, y tenía débito fiscal que da derecho a incluir este crédito y como consecuencia, en su declaración modificatoria aumenta solamente este remanente de crédito especial (cód. 130), para el mes siguiente. Esto es, solicita la corrección de un error propio sin solicitar devolución de impuestos. Al respecto consulta si procede aceptar esas rectificatorias y por ende considerar este aumento de remanente especial del Art. 21°, del D.L. 910, de 1975.

CASO 4: Contribuyente solicita aumento de crédito fiscal (cód. 75), producto de aumento del crédito fiscal del mes.

En este caso el contribuyente en su declaración primitiva declara remanente de crédito fiscal producto de que sus compras son mayores que sus ventas. En su declaración modificatoria propone aumentar este remanente registrando facturas de proveedores no contabilizadas oportunamente, es decir, sólo se corrigen errores propios sin producirse devolución de impuestos pagados en exceso. ¿Procede autorizar estas declaraciones rectificatorias?.

2.- Sobre el particular, cabe aclarar en primer lugar que el criterio sostenido reiteradamente por este Servicio consistente en la improcedencia de autorizar el mero incremento del crédito fiscal del IVA, por la vía administrativa de la rectificación de las declaraciones, debe entenderse referido sólo a aquellos casos en que, no obstante haber transcurrido el plazo fijado por la Ley en el artículo 24°, de D.L. N° 825, de 1974, para hacer uso de la franquicia del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, se pretende utilizar el equivalente al tributo que consta en facturas que no fueron contabilizadas dentro de ese mismo plazo.

Dicho criterio se basa en que el artículo 23°, del D.L. N° 825, establece un plazo de un periodo tributario, equivalente a un mes calendario, para que los contribuyentes del impuesto al valor agregado puedan hacer uso del crédito fiscal, imputándolo directamente al débito fiscal originado en ese mismo período. No obstante si no se ha hecho uso del crédito fiscal en dicho período, el inciso final del artículo 24°, autoriza a los contribuyentes a deducir el crédito fiscal del débito fiscal, dentro de los dos períodos siguientes a aquel establecido en el artículo 23°.

Ahora bien, transcurrido el plazo establecido en el artículo 24º del Decreto Ley Nº 825, de 1974, sin haber registrado ni declarado el impuesto soportado en facturas de adquisición de bienes o utilización de servicios, los contribuyentes en general no pueden rebajar directamente del débito fiscal dichas cantidades, razón por la cual no resulta procedente autorizar por la vía de la rectificatoria el mero incremento del crédito fiscal, pues ello estaría vulnerando los plazos ya señalados.

Respecto de las solicitudes de rectificatoria que persiguen enmendar un mero error de transcripción en el formulario de declaración, la situación es distinta pues en estos casos no se trata del incremento del remanente a causa de sumas que no han sido contabilizadas dentro de los plazos legales.

De este modo, procederá autorizar las declaraciones rectificatorias que se presenten dentro de los plazos normales de prescripción, cuando el aumento de crédito fiscal se produce por la inclusión de facturas recibidas y registradas oportunamente, pero que por un error de transcripción no fueron incluidas en la declaración correspondiente, aún cuando dicha rectificatoria no implique un pago indebido o en exceso, pues como ya se ha señalado en estos casos el problema surge de un error de transcripción en la declaración de impuestos y no en la vulneración de los plazos del artículo 24°, del D.L. N° 825.

Por el contrario si en la declaración rectificatoria que se pide autorizar, el aumento del crédito fiscal se origina en la inclusión de facturas recibidas o registradas fuera de los plazos del citado artículo 24°, sólo procederá su autorización si como consecuencia de dicha rectificatoria, se le produce al contribuyente un pago efectivo de impuesto, que en este caso resultaría indebido o excesivo, al haberse declarado un crédito fiscal menor al que correspondía al no registrarse oportunamente el impuesto soportado en facturas de adquisición de bienes o utilización de servicios. En este caso, el contribuyente puede solicitar la devolución del impuesto pagado en exceso en virtud del Art. 126, del Código Tributario, sirviendo la declaración rectificatoria que se solicita autorizar para demostrar que el impuesto solicitado resultó excesivo o indebido y por lo tanto procede su devolución.

Finalmente cabe aclarar que el Art. 126°, del Código Tributario establece un procedimiento administrativo para regular las peticiones de devolución de impuestos que no constituyen reclamo y no un procedimiento para regular las rectificatorias, sin perjuicio que algunas de las solicitudes presentadas en virtud de dicho artículo pueda traer como consecuencia la rectificatoria de las declaraciones pero sólo con el fin de comprobar, como ya se señaló en el párrafo precedente, que el impuesto respecto del cual se solicita su devolución efectivamente resulta indebido o excesivo.

3.- Basado en lo anterior se dará respuesta a las consultas en el orden planteado:

CASO 1: Si el aumento del crédito fiscal en la declaración rectificatoria que se solicita autorizar se origina por la inclusión de facturas recibidas o registradas fuera de los plazos del Art. 24°, del D.L. N° 825.

Al respecto, se ha sostenido reiteradamente por este Servicio, que una vez transcurrido el plazo establecido en el mencionado Art. 24°, sin haber registrado ni declarado el impuesto soportado en facturas de adquisición de bienes o utilización de servicios, los contribuyentes en general no pueden rebajar directamente del débito fiscal dichas cantidades.

Por lo tanto, resulta improcedente autorizar, con posterioridad a ese término, el mero incremento de crédito fiscal de IVA por la vía administrativa de la rectificación de las declaraciones.

No obstante el contribuyente puede solicitar, en conformidad con el artículo 126°, del Código Tributario, la devolución del impuesto al valor agregado que haya sido enterado en exceso en arcas fiscales, como consecuencia de no haberse incluido determinados créditos fiscales en las declaraciones correspondientes, disminuyendo así el monto del crédito fiscal a que efectivamente tenía derecho el contribuyente.

Sin embargo, en el caso planteado, no procede autorizar la solicitud de rectificatoria, toda vez que en la especie no se ha enterado en arcas fiscales impuesto alguno por el cual el contribuyente pueda reclamar un pago en exceso, ya que el impuesto a pagar determinado en el período involucrado en la solicitud de rectificatoria, fue correctamente solucionado por la vía de imputar el crédito especial otorgado a las empresas constructoras, contenido en el artículo 21°, del D.L. N° 910, de 1975 y no mediante el pago efectivo en arcas fiscales.

Ahora bien, si el aumento del remanente de crédito fiscal, en la declaración rectificatoria que se solicita autorizar, siempre que ésta se encuentre dentro de los plazos normales de prescripción, se origina por un error de transcripción en el formulario de declaración, este Servicio estima, que procedería autorizar la rectificatoria solicitada, toda vez que ella se funda en un mero error de transcripción en la declaración de impuestos, de cantidades oportuna y debidamente anotadas en los registros contables y no en la vulneración de los plazos del artículo 24°, del D.L. N° 825.

CASO 2: En este caso, este Servicio estima que no existiría inconveniente en autorizar la solicitud de rectificatoria, presentada dentro de los plazos normales de prescripción, sólo si el aumento del remanente de crédito fiscal se debe a un mero error de transcripción en el formulario de declaración, al haber declarado un débito mayor al que correspondía, y no en la vulneración de los plazos establecidos para hacer uso del crédito fiscal.

CASO 3: En este caso, se estima que si el contribuyente emitió y contabilizó correctamente la factura que dio origen al referido crédito, es decir, deduciendo de las mismas el 65% del impuesto, no se ve inconveniente en que se autorice la mencionada rectificatoria cuando el origen de ésta sea un mero error de transcripción en el formulario de declaración.

CASO 4: Finalmente, en este caso, se reitera el criterio sostenido por este Servicio en el sentido de no autorizar solicitudes de rectificatoria cuando ellas sólo persiguen aumentar el remanente de crédito fiscal incorporando facturas que no fueron contabilizadas dentro del plazo establecido para hacer uso del crédito fiscal, pues con ello se están vulnerando claramente los plazos del artículo 24°, del D.L. N° 825.

No obstante ello no implica la pérdida del derecho a utilizar dicho crédito fiscal, pues si como consecuencia de no haber registrado dentro de los plazos legales dicho impuesto, se le produce al contribuyente un pago efectivo de impuesto, éste puede solicitar su devolución, en virtud de lo dispuesto en el artículo 126°, N° 2, del Código Tributario, ya que en este caso el pago de ese impuesto resultaría indebido o excesivo, al haberse declarado un crédito fiscal menor al que correspondía al no registrarse oportunamente el impuesto soportado en facturas de adquisición de bienes o utilización de servicios.

De este modo, el contribuyente conjuntamente con solicitar la devolución de dicho impuesto pagado en exceso, deberá solicitar se le autorice a rectificar la o las declaraciones desde aquellas en que debió registrar la o las facturas no declaradas dentro de los plazos del artículo 24°, del D.L. N° 825, en adelante, pues con esta rectificatoria logrará demostrar que el pago del impuesto resultó excesivo o indebido y por lo tanto procede su devolución.

Esta solicitud, debe presentarse dentro del plazo de tres años, dispuesto en el Art. 126°, del Código Tributario, el cual debe contarse desde el acto o hecho que le sirva de fundamento.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 076, de 10.01.2005.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos