1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su oficio del antecedente, mediante el cual solicita un pronunciamiento respecto de la solicitud de devolución de impuestos en virtud del artículo 126°, del Código Tributario, presentada por XXXXXX S.A. en esa Dirección Regional.

Señala que el contribuyente es una sociedad anónima dedicada a la importación, distribución y comercialización de libros, efectuando venta directa al público y bajo la modalidad de contratos de compraventa a plazo (pagaderos generalmente en 10 ó 18 cuotas mensuales), con sus más de 60 mil clientes a lo largo del país.

Atendida la forma de operar en la venta a plazo, se generan incumplimientos en el pago de las cuotas pactadas y voluntaria o forzadamente después de una gestión prejudicial de cobro, es devuelto o recuperado, pasados 3 meses contados desde su entrega, firmándose por ello un “Acta de Devolución” que deja sin efecto la transacción, no restituyéndose al cliente las sumas pagadas.

Agrega que estas devoluciones dan origen a la emisión de Notas de Crédito que dejan sin efecto las facturas emitidas al momento de la venta. Todas las Notas de Crédito son registradas en el Libro de Compras y Ventas, sin que puedan ser rebajadas del débito fiscal mensual por transcurrir más de tres meses entre la entrega y la devolución de las mercaderías.

Ahora bien, entre los meses de Septiembre de 2001 y Agosto de 2002, señala que se le produjeron al contribuyente pagos indebidos o en exceso, al no haberse deducido del débito fiscal mensual las notas de crédito emitidas después del plazo de tres meses ya indicado, individualizando los periodos y sus montos, que indican una devolución total de $00000000, por los señalados 11 meses.

A juicio de esa Dirección Regional en este caso las Notas de Crédito se emiten por existir “incumplimiento contractual”, materia para lo que no ha sido establecido dicho documento.
En atención a ello es que solicita un pronunciamiento sobre la procedencia de solicitar devolución de impuestos en virtud del artículo 126°, del Código Tributario, dado por una parte, que las notas de crédito fueron emitidas por la recuperación de las mercaderías fundada en el incumplimiento de los clientes y por la otra que no existen cantidades restituidas a los compradores según lo requiere el Art. 21°, N° 2, del D.L. N° 825.

2.- El artículo 57°, de D.L. N° 825, dispone en lo pertinente que los vendedores y prestadores de servicios afectos al impuesto al valor agregado deberán emitir notas de crédito por los descuentos o bonificaciones otorgados con posterioridad a la facturación a sus compradores o beneficiarios de servicios, como asimismo, por las devoluciones a que se refieren los números 2° y 3° del artículo 21°.
A su vez, el artículo 21°, dispone que del impuesto o débito fiscal se deducirán los impuestos de este título correspondientes a:

“2° Las cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios del servicio en razón de bienes devueltos y servicios resciliados por los contratantes, siempre que corresponda a operaciones afectas y la devolución de las especies o resciliación del servicio se hubiera producido dentro del plazo de tres meses establecido en el inciso segundo del artículo 70°............”

3.- En el caso bajo análisis las mercaderías, en este caso libros, respecto de los cuales se emitieron notas de crédito, son bienes adquiridos originalmente a crédito y que producto del incumplimiento en el pago de alguna o la totalidad de las cuotas pactadas, son recuperados por la contribuyente, mediante un acuerdo con el adquirente en que éste firma un “Acta de Devolución”, en que se deja sin efecto la transacción, no restituyéndose al cliente suma alguna por lo efectivamente pagado.

Ahora bien, a la luz de la normativa contenida en el artículo 57°, del D.L. N° 825, en concordancia con el artículo 21°, N° 2, del citado decreto ley, los supuestos bajo los cuales procede la emisión de notas de crédito en el caso de devoluciones son: que se produzca la devolución de las mercaderías, que se restituyan al comprador o adquirente las sumas correspondientes al impuesto que éste pagó efectivamente por ellas, ya sea que haya pagado el total o parte de dichos bienes y que la devolución de las especies se produzca dentro del plazo de tres meses establecido en el inciso segundo del artículo 70°.

Así las cosas, la emisión de una nota de crédito, en caso de no cumplirse respecto de una devolución de mercaderías los supuestos señalados en el párrafo anterior, no tiene para quien la emite, ninguna validez tributaria, es decir, se encuentra impedido de poder rebajar directamente el impuesto contenido en dichas notas de crédito de su débito fiscal.

Sin embargo, este Servicio se ha pronunciado respecto de la emisión de Notas de Crédito en el caso que la devolución de las especies y la restitución de las sumas respectivas ocurran extemporáneamente, esto es, más allá del plazo de treinta días establecido en el inciso segundo del artículo 70, señalando que el contribuyente no pierde el derecho a que se le reembolse el impuesto restituido al adquirente si como consecuencia de no haber podido deducir de su débito fiscal dichas sumas, se le produce un pago efectivo de impuesto al valor agregado, que en esas condiciones sería indebido o excesivo, al haberse declarado un débito fiscal mayor al que correspondía al no registrarse oportunamente el impuesto soportado en Notas de Crédito emitidas extemporáneamente.

Dicha solicitud de devolución debe efectuarse en virtud del artículo 126°, del Código Tributario, dentro del plazo de tres años contado desde el acto o hecho que le sirve de fundamento.

No obstante dicho procedimiento es aplicable, tal como se desprende de lo expuesto, en la medida que junto con la restitución de los bienes, exista restitución de las sumas correspondientes a lo efectivamente pagado por el adquirente por concepto de impuesto al valor agregado.

4.- En consecuencia, del análisis de las normas señaladas y de los antecedentes proporcionados cabe concluir que en el caso bajo análisis no procede la emisión de una nota de crédito respecto de la devolución de los libros recuperados por incumplimiento en el pago por parte del adquirente, toda vez que no obstante que los bienes fueron devueltos, las sumas que efectivamente pagaron los adquirentes por concepto de impuesto al valor agregado no les fueron restituidas, requisito esencial para que proceda la emisión del referido documento, según establece el Art. 57°, en concordancia con el artículo 21°, N° 2, del D.L. N° 825.

Por lo tanto, las notas de crédito emitidas por el contribuyente, al no cumplir con los requisitos ya señalados, carecen de valor tributario, a menos que se les restituya a los adquirentes el impuesto soportado y pagado efectivamente por ellos, situación que deberá ser acreditada fehacientemente a este Servicio.

De no ser así y en tanto dichas sumas no sean devueltas, el contribuyente no puede solicitar devolución de impuestos en virtud del artículo 126°.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 546, de 22.02.2005.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos.