1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional Oficio indicado en el antecedente, mediante el cual el señor Director (S) Regional de la Dirección Regional Metropolitana X, traslada una consulta del señor XXX en representación de la empresa Sociedad Concesionaria XXXXXXXX, en la que solicita un pronunciamiento en relación a si una serie de pagos efectuados por una Sociedad Inmobiliaria a la Sociedad Concesionaria en el marco de la ejecución de la concesión, se encuentran gravados con IVA.

Señala que la XXXXXXXX es titular de la concesión de obra pública denominada “Camino TTTTT”, en adelante la “autopista”.

Por su parte, Inmobiliaria ZZZ, en adelante la “Inmobiliaria”, se encuentra desarrollando una serie de proyectos al interior de la zona urbanizable de la comuna de Colina. Para poder desarrollar estos proyectos, de conformidad con las Resoluciones medioambientales y de urbanismo, y al Acuerdo Marco que establece las bases y principios de mitigación vial de la Provincia de Chacabuco, se establecieron una serie de obligaciones que debe cumplir la Inmobiliaria, entre las cuales se encuentra el desarrollo de una serie de obras viales complementarias y de paisajismo. Todas estas obras una vez realizadas pasarían a propiedad del Fisco de Chile.

Con fecha 03 de diciembre del 2003, la Inmobiliaria y XXXXXXXX suscribieron un Convenio de Aportes para la Operación, Mantenimiento y Conservación de las Obras Complementarias desarrolladas por la Inmobiliaria en el AAAAAA, Enlace BBBBBB.

En virtud de dicho convenio, la Inmobiliaria se obligó a la construcción, a su entero costo, de las obras del AAAAAA; a transferir al Fisco los terrenos necesarios y, en su caso, a realizar los aportes necesarios para efectuar las expropiaciones que fueren necesarias; a la elaboración de los planos; a la ejecución y mantenimiento del proyecto de paisajismo; a realizar aportes en dinero para el mantenimiento y conservación del paisajismo de las obras en la medida que sean efectuados por XXXXXXXX; y a pagar una cantidad de dinero a XXXXXXXX por la inspección y administración de las obras.

Por su parte XXXXXXXX se obliga a realizar el mantenimiento y conservación de las obras y del paisajismo, en la medida que ellas sean incorporadas a su contrato de concesión, asumiendo estas obligaciones para con el Ministerio de Obras Públicas.

De conformidad con el Convenio de Aportes, los pagos que debe realizar la Inmobiliaria a favor de XXXXXXXX son los siguientes:

a) Aportes en dinero para el mantenimiento y conservación de las Obras Complementarias construidas por la Inmobiliaria;

b) Aportes en dinero para el mantenimiento y conservación del paisajismo;

c) Aportes en dinero por concepto de gastos de inspección y administración de las Obras, así como por gastos generales y servicios operacionales;

d) Aportes en dinero con relación a los costos de iluminación de las Obras;

e) Aportes en dinero por las cantidades necesarias para expropiar las superficies indispensables para la ejecución de las Obras, si ello fuere necesario.

En relación con estos pagos, solicita se aclare si cada uno de ellos se encuentra gravado o no con IVA. En caso de una respuesta afirmativa solicita se señale la base imponible y el momento en que debe emitirse la correspondiente factura.

2.- En primer lugar, con respecto a los aportes en dinero para la mantención y conservación de las obras construidas por la Inmobiliaria, el número 2.2 de la Cláusula Segunda del Convenio de Aportes para la Operación, Mantenimiento y Conservación de las Obras Complementarias del AAAAAA, señala que la Inmobiliaria se obliga a “Realizar a favor de la Autopista TTTTT aportes en dinero no reembolsables, equivalentes al costo de los trabajos de mantenimiento y conservación de las Obras Complementarias, según lo establecido en la Cláusula Sexta de este Convenio”.

De conformidad con la Cláusula Sexta del Convenio “La Inmobiliaria se obliga a efectuar aportes de dinero no reembolsables para soportar los gastos de mantenimiento y conservación de las Obras Complementarias. El aporte corresponderá al resultante de aplicar un 17,9% al valor definitivo de las Obras Complementarias.” Dicho aporte será pagado en cinco cuotas anuales, iguales y sucesivas.

De las citadas Cláusulas se desprende que la Autopista TTTTT prestará el servicio de mantenimiento y conservación de las Obras Complementarias construidas por la Inmobiliaria ZZZ al Ministerio de Obras Públicas, el cual será pagado por dicha Inmobiliaria directamente a XXXXXXXX, en la forma pactada.

En consecuencia, teniendo presente que de acuerdo con el criterio sostenido por esta Dirección Nacional, los servicios de mantenimiento, reparaciones, y conservación, según lo establecido por el artículo 2° N° 2 del D.L. N° 825, configuran hechos gravados con IVA, por encontrarse comprendidos dentro de las actividades mencionadas en el N° 3 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que la Sociedad Concesionaria deberá emitir una factura por los dineros recibidos por este concepto, recargando el impuesto correspondiente.

Sobre este punto cabe hacer presente que no obstante, de conformidad con la Cláusula 5.2.9 del Convenio, las Obras Complementarias una vez recibidas pasarán a formar parte de la Concesión, en el caso particular consultado dichas Obras no son de aquellas cuyo precio es pagado con la concesión temporal del derecho a explotarlas, toda vez que no fueron construidas por la Sociedad Concesionaria, y por lo tanto, la concesión de explotación de la obra no tiene por finalidad pagar el valor de costo de estas obras complementarias, las que de acuerdo con la Cláusula 2.1 del Convenio son de cargo exclusivo de Inmobiliaria ZZZ.

De este modo, los servicios de mantenimiento y conservación de las obras complementarias prestados por la Sociedad Concesionaria no se encuentran sometidos al régimen especial de determinación de la base imponible establecido en el artículo 16° letras c) y h) y de facturación establecido en el inciso tercero del artículo 55°, ambos del D.L. N° 825, de 1974, sino que les será aplicable el régimen general que rige a las prestaciones de servicios.

Así las cosas, en cuanto a la base imponible del IVA que grava los servicios de mantenimiento y conservación de las obras complementarias, según lo dispuesto por el artículo 15° del D.L. N° 825, esta será el valor pagado por las respectivas prestaciones.

A su vez, en cuanto al momento en que se debe emitir la factura, de acuerdo con lo prescrito por el artículo 55° del D.L. N° 825, la Sociedad Concesionaria deberá facturar al momento en que la remuneración se perciba o se ponga de cualquier forma a su disposición.

3.- En segundo lugar, con respecto a los aportes en dinero efectuados por la Inmobiliaria a favor de XXXXXXXX para el mantenimiento y conservación del paisajismo de las Obras Complementarias, de conformidad con la Cláusula 2.7 del Convenio, la Inmobiliaria se obliga a “Realizar a favor de la Autopista TTTTT S.A. aportes en dinero no reembolsables, equivalentes al costo de los trabajos de mantenimiento y conservación de las obras de paisajismo, según lo establecido en la Cláusula 10.2 de este Convenio”.

Por su parte, la Cláusula 10.2 del Convenio dispone en su parte pertinente que “En el evento que la Inmobiliaria pida a la Concesionaria asumir tal mantención y conservación, ésta última asumirá dichas labores a costo de la Inmobiliaria...” “...Tal costo será de cargo exclusivo de la Inmobiliaria la que deberá efectuar aportes en dinero no reembolsables a la Concesionaria por el importe del mismo...” “Dichos aportes serán efectuados por la Inmobiliaria en cinco cuotas anuales y sucesivas”.

De las citadas Cláusulas se desprende claramente que si la Inmobiliaria así lo solicita, será la Sociedad Concesionaria la encargada de prestar los servicios de mantención y conservación de las obras de paisajismo de las Obras Complementarias construidas por ella, los cuales serán pagados directamente por la Inmobiliaria a XXXXXXXX, en la forma pactada en el Convenio.

Así las cosas, en consideración a que los servicios de mantenimiento y conservación corresponden a prestaciones que se encuentran comprendidas en el número 3 del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 8° y 2° N° 2 del D.L. N° 825, se encontrarán gravadas con IVA, debiendo ser facturados por la Sociedad Concesionaria, recargando el Impuesto correspondiente.

Ahora bien, por los mismos fundamentos esgrimidos en los párrafos quinto y sexto del número anterior, los servicios de mantención y conservación del paisajismo de las obras complementarias no se regirán por el estatuto especial para las obras públicas que se pagan con la explotación de las obras, sino que se encontrarán sometidas al régimen general del Impuesto al Valor Agregado.

En consecuencia, la base imponible del Impuesto al Valor Agregado que grava los servicios de mantención y conservación del paisajismo de las obras complementarias, será el valor total que le asignen las partes a la respectiva prestación, ello de acuerdo con el artículo 15° del D.L. N° 825. A su vez, se deberá emitir la correspondiente factura, según lo dispone el artículo 55° del citado cuerpo legal, al momento que la remuneración sea percibida o puesta de cualquier forma a disposición del prestador de los servicios.

4.- En tercer lugar, con relación a los aportes en dinero que la Inmobiliaria se compromete a pagar a XXXXXXXX por concepto de gastos de inspección y administración de las Obras Complementarias, así como por gastos generales y servicios operacionales, de acuerdo con la Cláusula 2.10 del Convenio “La Inmobiliaria se obliga a pagar a la Concesionaria la totalidad de los costos de inspección y administración en que incurra ésta última en relación con las Obras de la Etapa I, los que corresponden al 6.73% del valor total de las obras que se ejecuten”.

Por su parte la Cláusula 2.11 dispone que “La Inmobiliaria deberá pagar a la Concesionaria la cantidad de UF1500 por concepto de gastos generales y gastos de servicios operacionales de la Concesionaria, en relación con las Obras de la Etapa I. Por otra parte, la Inmobiliaria deberá pagar a la Concesionaria la totalidad de sus costos de inspección y administración y de sus gastos generales y de servicios operacionales en relación con las Obras de la Etapa II, los que corresponderán al 10% del valor total de las obras que se ejecuten”.

Sobre el particular cabe señalar que según el criterio sustentado por esta Dirección Nacional, por regla general, los servicios de inspección y administración no se encuentran gravados con IVA, puesto que constituyen prestaciones que no provienen del ejercicio de ninguna de las actividades comprendidas en los N°s 3 y 4 del Art. 20 de la Ley de la Renta, requisito esencial para configurar el hecho gravado básico de “servicio”, como tampoco corresponden a ninguno de los hechos gravados especiales enumerados en el artículo 8° del D.L. N° 825.
En consecuencia, de conformidad con las instrucciones impartidas a través de la Resolución Ex. N° 6080, de 1999, la Sociedad Concesionaria deberá emitir una factura por servicios no gravados o exentos de IVA, al momento en que se perciba o se ponga de cualquier forma a su disposición la remuneración correspondiente a estas prestaciones.

Con todo, se hace presente que la conclusión anterior es válida sólo en la medida que la inspección efectuada por la Sociedad Concesionaria no importe la realización de exámenes o pruebas de laboratorio, pues si se realizan esta clase de análisis, se configuraría un servicio afecto a IVA en los términos expresados por el artículo 2° N° 2 del D.L. N° 825, ya que la actividad de laboratorio es de aquellas mencionadas en el artículo 20° N° 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y, por ende, se deberá emitir la correspondiente factura recargando el impuesto devengado en la prestación, según las reglas generales.

Por otra parte, con respecto a los pagos por concepto de gastos generales y servicios operacionales, no es posible señalar si se encontrarán gravados o no con Impuesto al Valor Agregado, toda vez que de los antecedentes acompañados no es posible determinar con exactitud cual será el contenido de dichas prestaciones, lo cual resulta fundamental para establecer si constituirán o no hechos gravados con el referido tributo.

5.- En cuarto lugar, en cuanto a los aportes en dinero destinados a cubrir los costos de iluminación de las Obras, de conformidad con la Cláusula 6.3 del Convenio, “Inmobiliaria ZZZ S.A. se obliga a efectuar aportes en dinero, no reembolsables, a favor de la Sociedad Concesionaria, con el objeto de contribuir al costo del consumo de la energía eléctrica de las instalaciones de iluminación de las Obras de la Etapa I, cuyo valor se ha acordado en la suma de UF 5.545”.

“Por otra parte, Inmobiliaria ZZZ S.A. se obliga a efectuar aportes en dinero, no reembolsables, a favor de la Sociedad Concesionaria, con el objeto de contribuir al costo del consumo de energía eléctrica de las instalaciones de las Obras de la Etapa II, cuyo valor será determinado mediante un estudio técnico que encargará la Sociedad Concesionaria a un especialista designado por ella...”.

Del tenor de la Cláusula transcrita se desprende que el pago efectuado por la Inmobiliaria a la Sociedad Concesionaria no tiene como contrapartida la realización de un servicio o la transferencia de un bien por parte de esta última, por lo que dichas sumas no son remuneratorias de ninguna operación de venta o servicio señaladas en los Títulos II y III del D.L. N° 825, de 1974, sino que sólo corresponden a meros reembolsos de gastos incurridos por la Sociedad Concesionaria, razón por la cual no se encuentran gravados con Impuesto al Valor Agregado.

En consecuencia, al no configurarse a su respecto ninguna operación de venta o servicio señaladas en los Títulos II y III del D.L. N° 825, de 1974, no corresponde a su respecto emitir documento tributario alguno, debiéndose utilizar para registrar su percepción cualquier otro documento de carácter privado que se estime conveniente y que refleje en forma fehaciente la operación efectuada.

6.- Por último, con relación a los aportes en dinero destinados a la expropiación de superficies necesarias para la ejecución de las Obras Complementarias que según las Cláusulas 2.3 y 8° del Convenio, debe efectuar la Inmobiliaria, cabe señalar que dichas cantidades a la luz de lo dispuesto por el artículo 2° N° 2 del D.L. N° 825, que contiene el concepto de “servicio” para fines del Impuesto al Valor Agregado, no pueden ser calificadas como remuneración de servicio alguno, ya que no hay de parte del MOP ni de la Sociedad Concesionaria, acción o prestación alguna a favor de la Inmobiliaria como consecuencia de dichos aportes. Por ello, se debe concluir que a su respecto no se configura hecho gravado con IVA, y por no existir ninguna operación de venta o servicio de las señaladas en el Título II y III del D.L. N° 825, no corresponde a su respecto emitir documento tributario alguno, debiéndose utilizar para registrar su percepción cualquier otro documento de carácter privado que se estime conveniente y que refleje en forma fehaciente la operación efectuada.

BENJAMIN SCHUTZ GARCIA
DIRECTOR (S)

Oficio N° 1.066, de 20.04.2005.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos.