1.- Se ha recibido en esta Dirección Nacional su presentación indicada en el antecedente, mediante la cual solicitan un pronunciamiento que reconsidere la interpretación efectuada mediante Oficio 463, del 09 de febrero del 2005, en el cual, a petición de los interesados, se aclararon las instrucciones impartidas en la Circular N° 12 de 1987, sobre normas contenidas en el artículo 29° de la Ley 18.591, de 1987, respecto de la recuperación de IVA y de los impuestos de los artículos 40° y 42° del D.L. N° 825, en caso de quiebra del comprador.

Señalan que la Compañía Molinera San Cristóbal S.A. vendió harina durante un tiempo a un industrial de Chillán, para su panadería ubicada en esa ciudad. Es el caso que dicho industrial comenzó a dejar impagas facturas y notas de débito desde el 10 de octubre del 2001, en mérito de lo cual se solicitó la quiebra de dicho comprador, la que fue dictada por el Segundo Juzgado de Letras en lo Civil de Chillán, lo que aconteció con fecha 9 de mayo del 2003.

Manifiestan que una vez verificado el crédito, el fallido impugnó parcialmente dicha verificación alegando que se habían hecho abonos a ella por el monto de $5.000.000, los que fueron reconocidos por su representada. De esta forma, en definitiva el capital adeudado ascendió a $24.113.409, más IVA de 18% $4.340.414, más IVA adicional 12% $2.641.391, lo que suma un total de $31.095.214.

Con posterioridad se solicitó al Sr. Síndico la emisión de una nota de débito por devolución de IVA por el saldo insoluto que se había facturado, ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 29° de la Ley 18.591, de 1987, ante lo cual se emitió la nota de débito N° 00012, del 16 de abril del 2004, en la cual se descontaron los $5.000.000 de abono al capital que se reconoció, en vez de descontar sólo el IVA que corresponde a dicho abono de capital, con lo cual la nota de débito quedó en $2.757.323, lo que a su juicio constituye un error.

Al consultársele al respecto, el Sr. Síndico y su contador argumentaron que de conformidad con la Circular 12 de 1987, del Servicio de Impuestos Internos, el procedimiento realizado fue el correcto.

Mediante Oficio 463, de febrero del 2005, se confirmó la actuación del señor Síndico indicándose que “el abono efectuado a la deuda contenida en una factura impaga por disposición legal expresa debe ser imputado íntegramente al impuesto contenido en ella, no haciendo distinción alguna en relación a que lo que debe imputarse sea sólo el porcentaje de IVA aplicado sobre el monto del abono, de manera que lo instruido en la citada Circular no es más que aplicación estricta del mandato legal y no obedece a una interpretación de este Servicio como sugiere en su presentación”.

En atención a que estiman que tanto el procedimiento realizado por el Sr. Síndico, como la interpretación antes mencionada son incorrectas, argumentando que existiría un enriquecimiento sin causa y una apropiación indebida por parte del Fisco de Chile, solicitan se reconsidere el criterio señalado en el Oficio 463 del 2005 y, en definitiva, se declare que los abonos deben imputarse primera y únicamente al pago del IVA de aquellas facturas que dicho abono cubre y que la nota de débito debe ser extendida respecto del IVA del resto de las facturas impagas.

2.- El artículo 29°, de la Ley N° 18.591, dispone en su parte pertinente que: “Los contribuyentes de los impuestos establecidos en el Título II y en los artículos 40 y 42 del Decreto Ley N° 825, de 1974, que se encuentren al día en el pago de dichos tributos, podrán utilizar como crédito fiscal el monto de los referidos impuestos que hayan recargado separadamente en facturas pendientes de pago emitidas a otros contribuyentes de estos mismos impuestos que hubieren sido declarados en quiebra, siempre que los tributos respectivos hayan sido declarados y enterados en arcas fiscales oportunamente.

En el caso de que se hayan efectuado abonos a las deudas contenidas en las facturas a que se refiere el inciso anterior, éstos se imputarán primero a los impuestos recargados en ellas, y el derecho a utilizar como crédito fiscal los referidos impuestos sólo podrá hacerse valer sobre la parte no cubierta por los abonos si la hubiera.

Los requisitos establecidos en el inciso primero, de encontrarse el contribuyente al día en el pago de los impuestos y de haber enterado oportunamente en arcas fiscales los tributos que desea emplear como crédito fiscal, se acreditarán ante el Síndico exhibiéndole los tres últimos recibos de pago de los impuestos referidos y los recibos de pago de los impuestos devengados en los meses a que correspondan las facturas que presente para obtener los beneficios de este artículo.

Para estos efectos, en la verificación de créditos deberá individualizarse por su número y fecha de emisión las facturas en las cuales se recargaron los impuestos e indicarse en forma separada el monto de la operación, el de los tributos recargados y el de los abonos que según el inciso segundo corresponda imputar y descontar de dichos tributos. Una vez reconocida la deuda, el Síndico en representación del fallido, emitirá una nota de débito por el monto correspondiente a los impuestos recargados y el de sus abonos si los hubiere, y que por la parte que proceda el Síndico contabilizará como un débito fiscal del fallido y el acreedor como un crédito fiscal que podrá utilizar en forma normal como correspondiente al período en que se emita la respectiva nota de débito. Esta nota de débito deberá cumplir con los requisitos legales y reglamentarios propios de dichos documentos y en ella se individualizarán las facturas verificadas por su número y fecha de emisión”.

3.- En primer lugar, con respecto a su argumentación relativa a la supuesta contradicción existente entre lo instruido en las “Generalidades” de la Circular 12 de 1987, y la interpretación efectuada en el Oficio 463, del 2005, cabe señalar que la referida Circular, en el Párrafo 1), denominado “Generalidades”, en su parte pertinente, señala: “Los abonos que el deudor haya efectuado a las deudas contenidas en las facturas impagas, según lo dispone el inciso segundo de este artículo, deben imputarse primero a los impuestos recargados en ellas, y el derecho de recuperación sólo podrá hacerse valer por el saldo no cubierto con los abonos, si lo hubiere”.

Por su parte, el Párrafo 6) de la mencionada Circular denominado “Imputación de los abonos”, instruye: “El inciso 2° de este artículo 29° que se estudia, establece que en el caso que el deudor haya efectuado abonos a las deudas de que dan cuenta las facturas que se presentan al Síndico para su verificación en la quiebra, ellos deben imputarse primero a los impuestos recargados en dichas facturas y que la recuperación sólo operará sobre la parte no cubierta por dichos abonos”.

“En virtud de esta norma, el total de los abonos efectuados por el deudor para pagar parte de alguna o de todas las facturas pendientes, debe imputarse al total de los impuestos recargados en las facturas que se presentan a la verificación, sin considerar la imputación que las partes hayan hecho de estos abonos”.
Ahora bien, si se compara lo señalado en los párrafos transcritos de la Circular 12 de 1987, con lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 29° de la Ley 18.591, resulta fácilmente apreciable que las instrucciones impartidas son perfectamente consistentes con lo prescrito por la norma legal, y que sobre la materia no se ha efectuado ninguna interpretación más allá del propio texto legal.

Por otra parte, si se compara lo señalado en el número 3 del Oficio 463, del 2005, con lo dispuesto en el artículo 29° de la Ley 18.591 y lo instruido en la Circular 12, de su simple lectura se podrá apreciar que no existe contradicción alguna entre ellos, de manera que el Servicio de Impuestos Internos no ha incurrido en ninguna “mala interpretación” como señala en su presentación, sino que simplemente se ha limitado a aplicar fielmente lo establecido en el texto legal vigente, cuyo sentido es claro, por lo que no se desatendió su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu, según ordena el artículo 19° del Código Civil.

4.- En segundo lugar, se hace presente que el inciso segundo del artículo 29° de la Ley 18.591, establece que “En el caso de que se hayan efectuado abonos a las deudas contenidas en las facturas a que se refiere el inciso anterior, éstos se imputarán primero a los impuestos recargados en ellas...“, refiriéndose a través del uso del pronombre personal “ellas”, precisamente al impuesto recargado en las facturas emitidas, y no al impuesto recargado sobre el capital cubierto con el abono. Esta última interpretación, que es la que sugiere en su presentación, redundaría en que el legislador habría incurrido en un error semántico al referirse a las facturas queriendo decir otra cosa, lo cual es inaceptable desde el punto de vista de los principios de hermenéutica jurídica, ya que ellos suponen que el legislador se expresa con propiedad.

5.- En tercer lugar, con relación al supuesto enriquecimiento sin causa o apropiación indebida por parte del Fisco de Chile de fondos que serían de propiedad de la acreedora del fallido, como consecuencia de la interpretación efectuada en el Oficio 463, del 2005, y que alega en su presentación, cabe señalar categóricamente que ello no es tal, encontrándose dicha afirmación carente de todo fundamento, más aún si se conoce la mecánica del Impuesto a las Ventas y Servicios, las normas sobre prelación de créditos y la finalidad del beneficio establecido por el artículo 29° de la Ley 18.591.

En efecto, el Impuesto a las Ventas y Servicios, de conformidad con el artículo 69° del D.L. N° 825, es un impuesto de recargo y traslación, es decir, que por mandato legal expreso el impuesto, que jurídicamente es de cargo del vendedor o prestador de los servicios, siendo éste quien asume la obligación tributaria que ha nacido de la consumación del hecho gravado, desde el punto de vista económico se traslada al comprador o beneficiario del servicio, recargándose el monto del impuesto en la correspondiente boleta o factura. De este modo, se produce una disociación entre el contribuyente que soporta patrimonialmente el impuesto, el comprador o beneficiario del servicio, y aquél que tiene la obligación legal de declararlo y en definitiva enterarlo en arcas fiscales que es el vendedor o prestador.

Así las cosas, de acuerdo con el artículo 9° del D.L. N° 825, el IVA en las ventas de bienes corporales muebles, como lo es por ejemplo la harina, se devenga al momento de la emisión de la correspondiente factura, la cual según el artículo 55° del citado cuerpo legal, es menester emitir al momento de la entrega real o simbólica de las especies enajenadas, independientemente del pago que corresponda efectuar por dicha venta. Posteriormente, de conformidad con el artículo 64° de la Ley del IVA, el impuesto facturado debe ser declarado y eventualmente enterado en arcas fiscales a más tardar el día 12 del mes siguiente de aquél en que se emitió la factura, aún cuando no se haya pagado el precio estipulado para la compraventa. Si así no aconteciera, el contribuyente vendedor o prestador del servicio, como sujeto de derecho del tributo, será responsable de las eventuales infracciones tributarias que pudieran cometerse.

De esta manera, en los casos en que cae en quiebra un contribuyente comprador que a su vez era deudor de facturas pendientes de pago, el contribuyente vendedor igualmente tuvo la obligación de declarar y eventualmente pagar el impuesto recargado en la respectiva factura, de manera que no sólo ha tenido que soportar la carga tributaria desde un punto de vista jurídico, sino que también económico, al tener que declarar un débito fiscal correspondiente a un impuesto que no se le ha pagado por parte del comprador, rompiéndose en cierta medida el principio de traslación del Impuesto al Valor Agregado.
Teniendo presente esta situación, es que el legislador ha querido morigerar la carga que pesa contra el acreedor del fallido, liberándolo exclusivamente de soportar con su patrimonio el impuesto recargado en la factura, ello teniendo en cuenta que de acuerdo con el número 9 del artículo 2472 del Código Civil, el Fisco de Chile tiene un privilegio de primera clase para perseguir el pago de los impuestos de retención y recargo, en tanto que el vendedor es sólo un acreedor valista, sin privilegio alguno.

Para lograr dicho objetivo, se estableció en el artículo 29° de la Ley 18.591 la posibilidad de devolverle al acreedor, a través de la emisión de una nota de débito, el impuesto que debió haber pagado el comprador que cae en quiebra y que tuvo que soportar el acreedor.

Por lo anterior, es que en la ley se estableció que cualquier abono efectuado a la deuda, se impute primeramente a los impuestos recargados en las correspondientes facturas pendientes de pago. Precisamente sobre esta materia, se estima que, el consultante no ha considerado debidamente un aspecto fundamental a saber la circunstancia de que el monto del abono que se imputa al impuesto indicado en las facturas impagas, corresponde exactamente a la cantidad que se le autorizó usar como crédito fiscal con el objeto de evitarle un perjuicio patrimonial, al soportar un impuesto que no le correspondía.

Así las cosas, se puede concluir en forma indubitable que la circunstancia que el abono efectuado por el fallido al acreedor se impute íntegramente a los impuestos recargados en la factura no importa de manera alguna un enriquecimiento sin causa para el Fisco, ya que para que ello suceda debiera ingresar, sin título alguno, al menos una cantidad de dinero en arcas fiscales, lo cual a todas luces no acontece, pues lo que el Fisco recupera es sólo el impuesto que al propio consultante se le devolvió como crédito fiscal, monto aquel que legalmente corresponde ingresar en arcas fiscales; ni menos una apropiación indebida, esta última una figura penal tipificada en el artículo 470 N° 1 del Código Penal y que supone la distracción o apropiación de dinero que se tiene bajo deber de garante, como depositario, comisionista o administrador, condiciones absolutamente ajenas a la situación en estudio.

6.- En consecuencia, como se puede apreciar, la aplicación de la norma establecida en el inciso segundo del artículo 29° de la Ley 18.591 al caso particular consultado, es perfectamente clara y consistente con el texto legal y con el ordenamiento jurídico vigente y, a juicio de esta Dirección Nacional, no vulnera garantía constitucional alguna, por lo que no existe fundamento jurídico que amerite modificar el criterio fijado a través del Oficio 463, del 09 de febrero del 2005.

JUAN TORO RIVERA
DIRECTOR

Oficio N° 1.468, de 16.05.2005.
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos