1.- Por Ordinario indicado en el antecedente, esa Dirección Regional señala que fue recibida la presentación de don xxxx, representación de Y y Y Inversiones S.A. en la que consulta sobre la procedencia del crédito tributario establecido en las Leyes Nos. 19.420 y 19.669.

Se agrega que la sociedad de Inversión Y y Y Inversiones S.A., es una empresa cuyo principal giro es el arrendamiento y administración de bienes inmuebles. En ese contexto ha efectuado inversiones en construcciones de edificios, con los cuales presta servicios de arriendo de inmuebles sin mobiliario a terceros para las actividades de su giro.

Se señala que la empresa ha materializado un proyecto de inversión, denominado "Construcción del Edificio Colegio AAA", obra solicitada por el arrendatario del inmueble. En julio de 2003 se dio inicio a la construcción de un edificio en un terreno propio de 16.055,06 mts. cuadrados, ubicado en Avenida xx N° 00, XX. La superficie construida corresponde a 1.308,90 mts. cuadrados, compuesto por 16 salas, dos servicios higiénicos, área de oficinas administrativas, dos cajas de escaleras y área de pasillo en pabellón de tres niveles. La construcción tiene un costo total de $ 183.452.656.- y las obras concluyeron en marzo del 2004.

Se expresa más adelante que el destino de la propiedad es la prestación del servicio de arriendo a la sociedad Educacional AAA, y la construcción del edificio significará un aumento ostensible de la calidad del servicio prestado, ya que la obra se adecua a las necesidades del arrendatario con respecto a espacio y calidad del inmueble.

Se añade que en el Diario Oficial del 23 de Octubre de 1995, se publicó la Ley 19.420, la cual establece una serie de normas de carácter tributario y aduanero, tendientes a estimular el desarrollo de un crédito tributario por inversiones efectuadas en dichas provincias y que la ley y posteriormente la circulares del Servicio han venido en reglamentar el crédito tributario, fijándose normas y condiciones bajo las cuales opera la franquicia impositiva, transcribiendo el artículo 1° de dicha ley. En relación con lo anteriormente expuesto, esa Dirección Regional concluye que al contribuyente le asistiría el derecho al crédito tributario correspondiente. Sin embargo, por lo complejo de la consulta realizada, se considera oportuno remitir todos los antecedentes acompañados a esta Dirección Nacional para su estudio y posterior resolución.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar que los artículos 1°, 2° y 3° de la Ley N° 19.420, de 1995, y sus modificaciones posteriores, establecen lo siguiente:

“ARTICULO 1.- Los contribuyentes que declaren el impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa, tendrán derecho a un crédito tributario por las inversiones que efectúen en las provincias de Arica y Parinacota destinadas a la producción de bienes o prestación de servicios en esas provincias, de acuerdo a las disposiciones del presente Párrafo.

Al mismo beneficio señalado en el inciso anterior tendrán derecho los contribuyentes acogidos al régimen preferencial establecido por el Artículo 27 del Decreto con Fuerza de Ley No. 341, de Hacienda, de 1977, sometiéndose en todo a lo dispuesto en este Párrafo, siempre que para estos efectos declaren el Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, a contar del año comercial en el cual tengan derecho al crédito. Estos contribuyentes podrán volver a optar, a contar del año comercial siguiente del cual terminen de recuperar el crédito, al régimen tributario que contempla el referido Decreto con Fuerza de Ley, respecto de la exención del Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sin embargo, por los años comerciales en que estos contribuyentes se encuentren afectos al Impuesto de Primera Categoría quedarán excepcionados de lo dispuesto en la primera parte de la letra d), del número 3°, de la letra A) del artículo 14 y en el artículo 84, ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de modo que podrán retirar, remesar o distribuir en cualquier ejercicio las rentas o utilidades que se determinen por dichos años comerciales, a la vez que estarán liberados de efectuar mensualmente pagos provisionales a cuenta del impuesto anual a declarar por la citada Categoría.

El crédito será equivalente al 30% del valor de los bienes físicos del activo inmovilizado que correspondan a construcciones, maquinarias y equipos, incluyendo los inmuebles destinados preferentemente a su explotación comercial con fines turísticos, directamente vinculados con la producción de bienes o prestación de servicios del giro o actividad del contribuyente, adquiridos nuevos o terminados de construir en el ejercicio, según su valor actualizado al término del ejercicio de conformidad con las normas del Artículo 41 de la Ley sobre impuesto a la Renta y antes de deducir las depreciaciones correspondientes.

Sin perjuicio de lo señalado en el inciso anterior, también tendrán derecho al crédito los contribuyentes que inviertan en la construcción de edificaciones destinadas a oficinas o al uso habitacional -que incluyan o no locales comerciales, estacionamientos o bodegas-, de más de 5 unidades, ubicadas en las áreas a que se refieren las letras a) y c) del Artículo 19, con una superficie construida no inferior a 1.000 m2, terminados de construir en el ejercicio; según su valor actualizado al término del ejercicio de conformidad con las normas del Artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y antes de deducir las depreciaciones correspondientes. El beneficio podrá ser solicitado sólo una vez para el mismo inmueble.

No podrán considerarse dentro de la inversión para los efectos del beneficio referido, los bienes no sujetos a depreciación, aquellos que para efectos tributarios tengan una vida útil inferior a tres años y los vehículos motorizados en general, a excepción de aquellos vehículos especiales fuera de carretera con maquinaria montada.

Sólo podrán acceder a este beneficio, los contribuyentes cuyos proyectos de inversión sean de un monto superior a las 2.000 Unidades Tributarias Mensuales para los proyectos ejecutados en la provincia de Arica, y a las 1.000 Unidades Tributarias Mensuales, para los proyectos que se ejecuten en la provincia de Parinacota.

Los contribuyentes podrán acogerse al beneficio del crédito establecido en este Artículo hasta el 31 de diciembre de 2007 y sólo se aplicará respecto de los bienes incorporados al proyecto de inversión a esa fecha, no obstante que la recuperación del crédito a que tengan derecho podrá hacerse hasta el año 2030.

Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos anteriores, tratándose de inversiones en construcciones o inmuebles efectuadas en la provincia de Parinacota, el porcentaje de crédito a que se refiere el inciso segundo será del 40%. Igual porcentaje se aplicará a las inversiones efectuadas en la provincia de Arica en inmuebles destinados preferentemente a su explotación comercial con fines turísticos, calificadas como de alto interés por el Director del Servicio Nacional de Turismo.”

”ARTICULO 2.- El crédito dispuesto en el artículo anterior se deducirá del Impuesto de Primera Categoría que el contribuyente deba pagar, a contar del año comercial de la adquisición o construcción del bien, sin perjuicio del derecho a la rebaja de los créditos establecidos en los Artículos 56 número 3) y 63 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

El crédito que no se utilice en un ejercicio, deberá deducirse en el ejercicio siguiente, reajustándose en la forma prevista en el inciso tercero del número 3 del Artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.”

”ARTICULO 3.- Para los efectos de acceder al crédito establecido en el Artículo 1, el contribuyente deberá informar al Servicio de Impuestos Internos, en la forma que éste lo determine, el monto total de la inversión realizada con derecho a crédito. Dicho procedimiento deberá ser realizado en la primera declaración anual del impuesto a la renta que debe efectuar por el año comercial en que adquirió el bien o terminó la construcción definitiva de la obra.”

Ahora bien, esta Dirección Nacional ha impartido las instrucciones pertinentes respecto de dicho crédito mediante las Circulares N°s. 50, de 1995, 64, de 1996 y 46, de 2000, publicadas en el sitio web de Internet del Servicio.

En las citadas instrucciones, y conforme a lo dispuesto por los artículos antes transcritos se ha establecido que el derecho a dicho crédito procede por los siguientes bienes:

a) Bienes físicos del activo inmovilizado que correspondan a construcciones nuevas, excluyéndose el valor del terreno, ya sea, construidos directamente por el contribuyente o a través de otras empresas, siempre y cuando sean depreciables y estén vinculados directamente con la producción de bienes o la prestación de servicios de la empresa;

b) Bienes físicos del activo inmovilizado que correspondan a maquinarias y equipos, adquiridos nuevos, ya sea, en el mercado interno o externo, o construidos por el propio contribuyente o a través de terceras personas, siempre y cuando sean depreciables y estén vinculados directamente con la producción de bienes o la prestación de servicios de la empresa. Se entiende para estos efectos por equipo al conjunto de máquinas, útiles y accesorios que complementen una inversión principal;

c) Bienes del activo inmovilizado que correspondan a inmuebles nuevos, excluyéndose el valor del terreno, ya sea, construidos directamente por el contribuyente o a través de otras empresas, destinados a su explotación comercial con fines turísticos, incluyendo todo el equipamiento complementario al proyecto principal en instalaciones, mobiliarios, enseres y accesorios necesarios para el desarrollo de la actividad, y que sean depreciables. Entre otros, se pueden señalar, a vía de ejemplo, hoteles, casinos de juego, que estén debidamente autorizados, cumpliendo con las disposiciones legales respectivas y su destinación según su naturaleza sea efectivamente para este objeto.

d) Construcciones de edificaciones nuevas destinadas al uso habitacional, excluyéndose el valor del terreno, que comprendan más de 5 unidades en un mismo proyecto, con un total de superficie construida igual o superior a 1.000 m2, según las excepciones que señala la ley.

3.- Como puede apreciarse de las disposiciones legales e instrucciones antes transcritas, el crédito tributario que establece la Ley N° 19.420, beneficia a los contribuyentes que declaren el impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta sobre la renta efectiva determinada según contabilidad completa, y procede por los bienes del activo inmovilizado que correspondan, entre otros, a construcciones de bienes raíces o de inmuebles destinados a los fines que señala dicha ley, vinculados con la producción de bienes o prestación de servicios del giro o actividad del contribuyente, ya sea construidos directamente por el contribuyente o por terceras personas por encargo expreso del contribuyente mediante contratos celebrados entre las partes.

4.- En primer lugar, atendido el sentido natural y obvio de las palabras, debe tenerse presente que invertir en la construcción de edificaciones significa emplear o colocar un caudal para edificar, es decir, para hacer un edificio o mandarlo construir, lo que no ocurre en el caso en que alguien adquiera por suma alzada la edificación de un tercero, puesto que en esta situación jurídicamente es dicho tercero quién construye el inmueble.

En consecuencia, en opinión de esta Dirección Nacional y de acuerdo al tenor de las disposiciones de la Ley N° 19.420 para la procedencia del beneficio tributario en comento, debe tratarse de la inversión en la construcción de una edificación para los fines indicados por dicho texto legal, y no en la mera adquisición de un edificio construido por personas diferentes de aquellas que invocan el mencionado crédito. Siendo claro el sentido de la ley, y en concordancia con la norma general de interpretación de las normas legales establecida en el artículo 19° del Código Civil, no se puede desatender su tenor literal y extender el beneficio a situaciones que lo exceden. Más aún, tratándose de una norma que siendo de carácter excepcional, toda vez que otorga un beneficio, debe interpretarse en forma restrictiva.

En efecto, el contribuyente que se beneficia con el crédito tributario en cuestión por el tipo de inversiones o edificaciones que señala la ley, es la persona que invierte en la construcción de los inmuebles con las características señaladas; exigencia que se cumple tanto si el contribuyente es quien directamente construye, como si encarga a un tercero que construya la obra, suministrándole los materiales, es decir, mediante un contrato de administración, pues en esta última situación, quien construye es el que ordena la obra. En cambio, si es el constructor quien proporciona los materiales para la edificación de la obra, el contrato es de venta o suma alzada, no verificándose, en la especie, una inversión en la construcción de la obra sino que simplemente una compra de lo edificado, situación no comprendida en la disposición legal que establece la franquicia tributaria en comento.

Por esta razón, y de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 1° de la Ley N° 19.420, tratándose de la edificación de bienes raíces para los fines expresos que señala dicha ley, una de las condiciones para la procedencia del crédito es que se trate de una empresa que invierta en la construcción de un inmueble, ya sea que ella lo construya directamente o encargue su construcción a un tercero mediante un contrato de administración, pues en estos casos se estaría cumpliendo con el mandato legal para la procedencia del beneficio tributario que se comenta.

5.- Ahora bien, analizados los antecedentes aportados, se verifica que el giro de la compañía que solicita el beneficio en la época que efectuó la inversión, de acuerdo a la escritura de transformación de sociedad de “O y O Inversiones y H. Ltda.” hoy “Y y Y Inversiones S.A”., suscrita con fecha 21.12.88 es, entre otros: “La inversión en bienes inmuebles, sea urbanos, rústicos y agrícolas.- La compra, venta y arriendo de dichos inmuebles”, de lo cual se desprende que la construcción del establecimiento educacional en terrenos de su propiedad para ser arrendado a terceros se enmarca dentro de las actividades permitidas en su objeto social.

6.- En consecuencia, por las razones antes expuestas, esta Dirección Nacional comparte el criterio sostenido por esa Dirección Regional en el sentido que la ocurrente, en la medida que el contrato suscrito pueda estimarse como uno de construcción por administración, cumpliría con los requisitos para acceder al beneficio tributario a que se refiere la Ley N° 19.420. Atendido que el tenor del contrato impide calificarlo indubitablemente como un contrato de construcción por administración, su calificación definitiva constituye una cuestión de hecho sujeta a fiscalización.

ALFREDO ECHEVERRIA HERRERA
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 1005, de 17.03.2006
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos